Для выявления ошибок, которые организации могут допустить при отражении налога на прибыль главное внимание нужно обратить на изменения, которые произошли в последние годы.

В подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ к расходам на услуги банков добавились расходы на услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ). Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте РФ после подачи заявления и иных документов, в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 2 ст. 312 НК РФ).
Расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, регулируются специальной ст. 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки». Здесь стоит обратить внимание, что введенные статьей правила распространяются только на организации, которые заключили договоры на приобретение таких земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).
Если договор на приобретение права на земельные участки заключен после 1 января 2007 г., то в состав расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль стоимость приобретения подлежит включению в состав прочих расходов только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.
В целях ст. 264.1 НК РФ под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.
Суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ) не облагаются налогом на прибыль (данное положение вступило в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на операции с 2005 г.). Другими словами при наличии такого рода операций вам нужно подать уточненную декларацию за предыдущие периоды.
В соответствии с поправками, внесенными в п. 2 ст. 262 НК РФ, сокращен срок списания в целях исчисления налога на прибыль расходов на НИОКР (Закон N 144-ФЗ). Теперь независимо от результатов НИОКР (положительные или отрицательные) организации могут списывать такие расходы равномерно в течение года.
Доходы от сдачи в аренду (субаренду) земельных участков учитываются в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ, п. 4 ст. 2 Закона N 268-ФЗ) при условии, если такие доходы не носят систематического характера и не учитываются организацией в составе выручки от реализации в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
С 1 января 2007 г. изменен режим оценки для целей налогообложения результатов по операциям с закладными (Закон N 216-ФЗ):
— у залогодержателя при реализации закладной (если цена реализации ниже суммы обязательства, указанной в закладной) с убытком его размер не может превышать сумму процентов, рассчитанную по правилам ст. 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты реализации закладной до срока уплаты задолженности, обеспеченной ипотекой (п. 1 ст. 279 НК РФ);
— при последующих передачах закладной доходами организаций признается сумма от реализации закладной или сумма по самой закладной от залогодателя. Полученный доход уменьшает расходы, связанные с приобретением закладной (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Внимательно проанализируйте обороты по счетам, регулируемые правилами ПБУ 18/02. Анализ должен дать вам полное представление о том, каким образом (за счет каких операций) получается сальдо на счетах 09, 77, 68, 99.
Самое главное на этом этапе — убедиться, что по счету учета текущего налога на прибыль (счет 68) сформировалось сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в сумме, равной сумме текущего налога на прибыль, отраженного по строке 250 листа 02 декларации. Проверьте также правильность формирования сумм постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов нарастающим итогом.
Ниже приведена схема по получению расчетным путем в соответствии с ПБУ 18/02 величины налоговой базы (все показатели необходимо разделить на ставку налога на прибыль):

Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Налоговая база по расчету в соответствии с ПБУ 18/02 |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
=
Г—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Прибыль по данным бухгалтерского учета до налогообложения |
+—————————————————————————————————————————————————————————————————————+
+
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Постоянная положительная разница |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
—
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Постоянная отрицательная разница |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
+
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Возникшие в отчетном периоде вычитаемые временные разницы |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
—
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Погашенные в отчетном периоде вычитаемые временные разницы |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
—
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Возникшие в отчетном периоде налогооблагаемые временные разницы |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
+
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Погашенные в отчетном периоде налогооблагаемые временные разницы |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+

Отсутствие указанного тождества означает, что даже с учетом тех упрощений, которые установила организация учетной политикой, в применении ПБУ 18/02 допущена ошибка. Ее необходимо найти.
Имейте ввиду, что неправильная квалификация разниц не приводит к искажению оборотов по счету 68, при этом неправильно формируется показатель чистой прибыли.
Показатель чистой прибыли отчетного периода, величина которого формируется в регистрах бухгалтерского учета в виде итогового в конце года сальдо по счету 99, должен получиться арифметическим путем с использованием следующих показателей формы N 2:

Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
=
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Прибыль (убыток) до налогообложения |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
+
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Отложенные налоговые активы |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
—
Г—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Отложенные налоговые обязательства |
+—————————————————————————————————————————————————————————————————————+
—
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Текущий налог на прибыль |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
—
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Отложенные налоговые активы, списанные в отчетном периоде на счет |
| прибылей и убытков |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
+
Г—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Отложенные налоговые обязательства, списанные в отчетном периоде на |
| счет прибылей и убытков |
+—————————————————————————————————————————————————————————————————————+
—
Г—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Налоговые санкции |
+—————————————————————————————————————————————————————————————————————+
—
Г——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
|Перерасчет налогов за прошлые периоды, произведенный за счет прибылей |
| и убытков |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+

Вышеприведенное равенство должно выполняться в обязательном порядке. В противном случае модно утверждать о недостоверности данных представленной формы отчетности.
Ошибку ищите путем анализа оборотов по счету 99 и сопоставлением сумм с приведенными в соответствующих строках данными, проверьте сумму и состав сальдо, перенесенного со счета 90 (строка 050). Убедитесь, что по соответствующим строкам формы N 2 отражены все составляющие прочих доходов и расходов (строки с 060 по 140), все суммы, приведенные в строках 151-154, должны присутствовать в оборотах по счету 99.
Показатель чистой прибыли (убытка) по итогам года (строка 190) должен совпадать с итоговой проводкой реформации баланса по счету 99 в корреспонденции со счетом 84.



• · Голубева А.Г., Уткина С.А., Шестакова Е.В. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете: способы их обнаружения и исправления (под ред Е.В. Шестаковой). — Система ГАРАНТ, 2012 г.