В настоящее время в Российской Федерации достоверной считается только отчетность, составленная в соответствии с требованиями действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. Искажение бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов:

— преднамеренное — результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Такие «ошибки» совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;

— непреднамеренное — результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества без злого умысла.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность бухгалтерской отчетности организации в такой степени, что квалифицированный пользователь может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы либо принять ошибочные решения) или несущественным.

При этом единого понятия существенности в настоящее время не существует. Так, согласно ст. 15.11 КоАП РФ существенным (грубым) нарушением правил считается искажение любой статьи (строки) бухгалтерской формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету в настоящий момент напрямую количественный критерий существенности не устанавливают.

В письме Минфина России от 03.04.2002 N 160016/51 под порогом существенности в соответствии с международной практикой предлагалось понимать сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Ту же цифру для понятия существенности называли и утратившие силу в настоящее время Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Однако в ныне действующем документе, посвященном вопросам исправления ошибок (в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н), прямо сказано: существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. А по общему правилу, предусмотренному п. 3 ПБУ 22/2010, ошибка должна быть признана существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Самостоятельно определяя существенность ошибки, организация должна принимать во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, когда были выявлены ошибки, в т.ч. показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов (письмо Минфина России от 24.01.2011 N 070218/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год»).

В том же письме финансисты указали: понятие существенности актуально и при решении вопроса о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, в частности, об обособленном представлении в отчетности информации об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах (ПБУ 4/99) и при формировании пояснительной записки (ст. 13 Закона N 129-ФЗ). В этом случае каждая организация должна определять уровень существенности самостоятельно. Причем решение вопроса о существенности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно разделить на три большие группы.

Первую группу составляют технические ошибки (арифметические, описки и т.д.). Они обычно приводят к появлению «неправдоподобных» значений в отчетности.

Во вторую группу включаются процедурные ошибки (связанные с несоблюдением процедуры бухгалтерского учета) или ошибки по содержанию, приводящие к неправильному отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

К процедурным относятся:

— ошибки при документировании операций (например, отсутствие первичных документов на совершившуюся операцию или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на операцию, которой в действительности не было);

— ошибки, связанные с периодом осуществления операции (операция, произведенная в одном отчетном периоде, отражается в учете и отчетности следующего периода), чаще всего возникают из-за несвоевременного получения документов от контрагентов (счетов-фактур, накладных и т.д.);

— ошибки в корреспонденции счетов (неправильный счет в проводке может исказить экономическую суть хозяйственной операции);

— ошибки в оценке (нарушение установленных правил определения стоимости объектов учета, начисления амортизации, формирования оценочных резервов и т.д.);

— ошибки при составлении отчетности (операция, верно учтенная на счетах, неверно указывается в строках бухгалтерской отчетности, например, необоснованно сворачивается дебиторская и кредиторская задолженность, сформированная на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т.д.).

К третьей группе относятся ошибки, образующиеся из-за использования устаревших или неправильно настроенных компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введенных в компьютер, может оказаться утраченной из-за вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера и т.д. Или в программу не были своевременно внесены коррективы при изменении законодательной базы или учетной политики, в результате чего амортизация начислялась и прочие операции производились неправильно.

Как искать ошибки

Чтобы выявить ошибку, нужно выполнить два действия:

— установить время ее возникновения и документы, где она может быть обнаружена;

— идентифицировать ошибку, т.е. определить точное местонахождение конкретного ошибочного значения показателя.

Для того чтобы обнаружить ошибку самостоятельно (без привлечения аудиторов, и уж тем более до того как ее обнаружат контролирующие органы), нужно воспользоваться такими средствами системы внутреннего контроля организации, как инвентаризация, горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерской отчетности, тестирование бухгалтерских записей и самоконтроль при составлении отчетов.

Конкретный порядок обнаружения конкретных ошибок зависит от их типа.

Ошибки в периодизации и оценке

Ошибки в периодизации возникают в случае неправомерного признания отдельных затрат в составе расходов отчетного периода или, наоборот, непризнания расходов в отчетном периоде, к которым они фактически относятся. Например, бухгалтер организации, не являющейся малым предприятием и применяющей метод начислений, при получении от покупателя аванса сразу признал полученную сумму выручкой. Хотя по правилам, установленным п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка признается лишь при выполнении целого ряда условий, в т.ч. о переходе к покупателю права собственности на соответствующие ценности.

Ошибки в оценке чаще всего являются следствием неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов. Кроме того, в некоторых случаях учетной политикой организации предусмотрен один метод оценки (например, метод ФИФО при оценке расхода материалов), а фактически используется другой (например, метод средней стоимости).

Ошибки в оценке являются весьма существенными, поскольку чаще всего ведут к искажению не только бухгалтерской отчетности, но и налоговой базы по налогу на имущество (если ошибка связана с оценкой основных средств) и налогу на прибыль. Для их обнаружения можно использовать горизонтальный и вертикальный анализы показателей бухгалтерской отчетности, графическое представление взаимосвязанных показателей и прочие методы анализа.

Например, если учетной политикой установлен линейный метод амортизации основных средств, на графике сумма амортизации за каждый месяц должна выглядеть как прямая линия. Если же при линейном методе график амортизации больше напоминает параболу, зигзагообразную или прямую линию с «всплеском» или «провалом» в отдельном месяце, это скорее всего свидетельствует об ошибках в начислении амортизации.

Аналогичным образом динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по счетам 90/1 и 90/2) должна быть однонаправленной. Ведь списывать в дебет счета 90/2 можно только продукцию, товары, работы, услуги, по которым признана выручка. Поэтому если оборот по счету 90/1 увеличился, а оборот по счету 90/2 за тот же месяц снизился, скорее всего бухгалтер допустил ошибку в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Ошибки в корреспонденции счетов

Данный вид ошибок, как правило, вызван неправильной квалификацией хозяйственных операций, неприменением или некорректным применением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также использованием неправильных счетов бухгалтерского учета вследствие несоблюдения Инструкции по применению Плана счетов. Ошибки в проводках могут свидетельствовать о некомпетентности бухгалтера.

Ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов, могут быть обнаружены путем тестирования бухгалтерских записей, и значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости, позволяющей проанализировать все проводки, затрагивавшие дебет одного счета с кредитами других счетов, и наоборот. Благодаря этому можно будет обнаружить «нестандартные» или вообще недопустимые проводки, в которых может крыться ошибка. Например, проводка Дт 90 Кт 41 вполне нормальна, а вот проводка Дт 41 Кт 90 должна серьезно насторожить бухгалтера.

Ошибки при составлении отчетности

Эти ошибки возникают, если при составлении отчетности бухгалтер:

— случайно ошибся строкой (такую ошибку можно выявить, внимательно просмотрев отчетность);

— неправильно классифицировал объект учета (например, «свернул» сальдо по счетам расчетов типа 60, 62, 76, или отразил сальдо счета 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения). Такие ошибки в представлении информации в отчетности можно выявить путем составления оборотной ведомости в разрезе субсчетов, позволяющей отследить необоснованное «сворачивание» развернутого сальдо по тем или иным счетам.

Самоконтроль при составлении отчетов подразумевает арифметико-логический контроль и проверку взаимной увязки показателей. Ведь в отчетности существуют определенные «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать и, сверяясь с ними, бухгалтер может самостоятельно обнаружить ошибки.

· Обнаружение и исправление ошибок в бухгалтерской отчетности (Н. Шишкоедова, «Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», N 2, февраль 2012 г.)