С точки зрения гражданского законодательства отношения коммерческого кредита могут возникать в случаях:
- уплаты аванса (предварительной оплаты) за товары (работы, услуги);
- предоставления отсрочки (рассрочки) платежа за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
При этом в судебной практике распространена позиция, согласно которой условие о процентах должно быть специально установлено в договоре, иначе предоставление аванса или отсрочки (рассрочки) будет считаться безвозмездным1.
Чаще всего проценты по коммерческому кредиту начисляют при отсрочке (рассрочке) платежа, которую поставщик (подрядчик, исполнитель по договору возмездного оказания услуг и т.п. — далее для обозначения соответствующей стороны договора в статье используется обобщенный термин «продавец») предоставляет покупателю (заказчику и т. п.). Однако возможны также ситуации, когда перечисленный продавцу аванс считают коммерческим кредитом, и за пользование этими денежными средствами продавец уплачивает покупателю проценты.
Риски, связанные с НДС
Гражданский кодекс РФ относит соглашения о товарном и коммерческом кредите к типу договоров займа и кредита (глава 42 ГК РФ). Статья 823, в которой приводится определение понятия коммерческого кредита, прямо указывает на то, что к коммерческому кредиту применяются положения главы 42 ГК РФ, т. е. общие положения о займе.
Таким образом, логично было бы считать проценты, уплачиваемые за предоставление коммерческого кредита, платежами в рамках связанного с поставкой, но в то же время относительно самостоятельного правоотношения. То есть платежами, не входящими в установленную договором цену товара.
Данный вопрос важен для целей определения налоговой базы по НДС при поставке товаров (оказании услуг, выполнении работ): налогоплательщику необходимо решить, начислять ли НДС только на стоимость товаров (работ, услуг) или дополнительно начислить НДС на сумму процентов по коммерческому кредиту.
Такая же проблема возникает у покупателя, если он предоставляет продавцу коммерческий кредит в виде аванса: надо ли начислять НДС и выставлять продавцу счет-фактуру на сумму процентов, которые уплачиваются по соглашению о коммерческом кредите?
Налоговые органы расценивают проценты, уплачиваемые за предоставление коммерческого кредита, в качестве сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). А значит, по мнению налоговиков, такие выплаты должны облагаться НДС, как и сама стоимость реализуемых товаров (работ, услуг)2.
Риски у стороны, предоставляющей коммерческий кредит
Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, «связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)» (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). С точки зрения налоговых органов, проценты по коммерческому кредиту должны считаться «связанными с оплатой товаров, работ, услуг», а значит, увеличивающими налоговую базу по НДС.
История вопроса демонстрирует однозначный подход финансовых ведомств к разрешению проблемы: все разъяснения сводятся к выводу — начислять НДС нужно3.
Однако при разрешении споров по данному вопросу суды обычно встают на сторону налогоплательщиков4. Суды указывают на то, что проценты по договору коммерческого кредита по своему характеру не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) и имеют самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС.
Аргументация налогоплательщиков в подобном споре может быть следующей. Размер процентов по коммерческому кредиту зависит исключительно от установленной соглашением ставки и количества дней пользования должником предоставленными ему денежными средствами. Поэтому сумма процентов никак не зависит от предмета основного договора (количества товаров, объемов работ или услуг и др.), т. е. не связана с оплатой по основному договору в смысле ст. 162 НК РФ. Следовательно, НДС на сумму процентов начисляться не должен.
Риски у стороны, пользующейся коммерческим кредитом
У фирмы, которой предоставлен коммерческий кредит, также могут возникнуть сложности с НДС, а именно: с применением вычетов.
Как было сказано выше, НДС на проценты по коммерческому кредиту начислять не нужно. Следовательно, продавец не должен предъявлять такой НДС к уплате покупателю. Налоговые органы охотно соглашаются с этим утверждением в ситуациях, когда оказывается, что покупатель перечислил продавцу проценты с начисленным на них НДС. Даже при наличии правильно оформленного счета-фактуры в такой ситуации покупателю могут отказать в вычете.
Обычно в таких случаях суды поддерживают налоговиков5. Однако в практике Девятого арбитражного апелляционного суда встречаются и решения в пользу налогоплательщиков.
Позиция суда. Суд мотивирует такой подход тем, что обязанность исчислить, предъявить покупателю и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС в силу п. 5 ст. 173 НК РФ лежит на продавце. Соответственно, покупатель вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный продавцу (независимо от того, насколько правомерно этот НДС был предъявлен покупателю), и отказ в вычете в такой ситуации является неправомерным6.
Необходимо учитывать, что те же самые риски могут возникнуть и при предоставлении коммерческого кредита продавцу, т. е. в случае, когда продавец получает аванс и перечисляет проценты по коммерческому кредиту покупателю. В судебной практике на данный момент такие ситуации не рассматривались, однако не исключено их появление в будущем.
Методы налогового планирования, уменьшающие риски, связанные с НДС
Можно порекомендовать следующие способы снижения рисков разногласий с налоговыми органами.
1. Пени вместо процентов по кредиту. Часто стороны указывают в договоре, что проценты по коммерческому кредиту начинают начисляться только в случае просрочки оплаты. Такое условие может вызвать не только налоговые, но и гражданско-правовые проблемы7. Чтобы их избежать и при этом не менять суть фактических отношений, стороны могут заменить в договоре условие о коммерческом кредите условием о начислении неустойки в виде пеней при нарушении графика платежей. В отличие от процентов по коммерческому кредиту вывод об отсутствии связи неустойки с оплатой товара высказан на уровне постановления надзорной инстанции, а не только в «отказных» определениях ВАС РФ.
2. Реструктуризация задолженности. Если у покупателя возникнут сложности с оплатой, стороны могут договориться о реструктуризации задолженности, т. е. о замене (новации) первоначального обязательства заемным. Операции по предоставлению займов прямо освобождены от НДС в силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, и у налоговых органов будет меньше оснований утверждать, что проценты по предоставленному займу являются «суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг)». Иными словами, в ходе новации стороны приводят обязательство в такой вид, который более привычен и понятен инспекторам и имеет более четкую трактовку с точки зрения закона и правоприменительной практики.
http://www.arbitr-praktika.ru