Итак, специалисты налоговой инспекции при исполнении государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением требований к ККТ, порядка и условий ее регистрации и применения имеют право (п. 7 Регламента по проверке ККТ):

— беспрепятственного доступа к ККТ проверяемого объекта, хранимым использованным контрольным лентам, накопителям фискальной памяти и программно-аппаратным средствам, обеспечивающим некорректируемую регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение информации в ККТ, и (или) автоматизированным системам, формирующим бланки строгой отчетности и документы на этих бланках, приравненные к кассовым чекам;

— получать для проверки документацию от проверяемого объекта, связанную с приобретением, регистрацией, перерегистрацией, проверкой исправности, ремонтом, техническим обслуживанием, заменой программно-аппаратных средств, вводом в эксплуатацию, применением, хранением и выводом из эксплуатации ККТ, ходом регистрации ККТ информации о платежах и ее хранением;

— получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверки;

— проводить проверки выдачи проверяемыми объектами кассовых чеков, бланков строгой отчетности, выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу));

— получать информацию о сформированных автоматизированными системами бланках строгой отчетности, заполнении бланков и выпуске автоматизированной системой документов, приравненных к кассовым чекам (информацию из автоматизированных систем о выпущенных документах).

При проверке кассовой дисциплины налоговики имеют право (п. 7 Регламента по проверке кассовой дисциплины):

— беспрепятственно осматривать ККТ (см. выше);

— запрашивать для проверки документацию от проверяемого объекта, связанную с применением ККТ и учетом денежных средств;

— проводить проверку наличных денежных средств кассы и фактического наличия бланков строгой отчетности;

— получать информацию о сформированных автоматизированными системами бланках строгой отчетности, заполнении бланков и выпуске автоматизированной системой документов, приравненных к кассовым чекам (информацию из автоматизированных систем о выпущенных документах);

— получать необходимые объяснения;

— получать пароли ККТ, необходимые для снятия отчетов показаний фискальной памяти и контрольной ленты.

Кроме того, при проверке кассовой дисциплины и исполнения требований к ККТ налоговые инспекторы вправе взаимодействовать с органами внутренних дел РФ. А в случае, если выявлены нарушения, привлекать к административной ответственности.

При этом организации (ИП), в отношении которых осуществляется проверка, вправе непосредственно присутствовать при ее проведении, давать объяснения по вопросам, относящимся к ее предмету, получать от налоговиков информацию по проверке, предоставление которой предусмотрено Административными регламентами.

Проверяемый период

Период, который налоговый орган вправе проверять в ходе указанных выше проверок, действующими нормативными правовыми актами не ограничен. Но, учитывая ограниченный срок привлечения нарушителей к административной ответственности, скорее всего, он не будет слишком продолжительным. Напомним, что штраф может быть выписан не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении — не позднее двух месяцев со дня его обнаружения.

Периодичность и сроки проведения проверок

В действующих нормативных правовых актах периодичность проведения проверок соблюдения требований к ККТ, порядка и условия ее регистрации и применения, а также полноты учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей не предусмотрена (Письмо ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-2/15195).

Сроки исполнения государственных функций в каждом конкретном случае устанавливаются руководителем (заместителем руководителя) инспекции, при этом в п. 19 обоих Регламентов указаны максимальные сроки длительности проверок:

— при проверке порядка применения ККТ — не более пяти рабочих дней с даты выписки поручения;

— при проверке кассовой дисциплины — в течение 20 рабочих дней с даты предъявления проверяемому объекту поручения.

Состав процедур и последовательность их выполнения

Состав административных процедур и последовательность их выполнения в обоих случаях аналогичны. Разница лишь в том, что проверка кассовой дисциплины начинается с предъявления проверяемому объекту поручения на исполнение государственной функции. Факт предъявления поручения подтверждается подписью проверяемого объекта с указанием должности и даты предъявления поручения (п. 22 Регламента по проверке кассовой дисциплины).

При проверке требований к ККТ, порядка ее регистрации и применения первой административной процедурой проверяются выдача кассовых чеков, бланков строгой отчетности, выдача по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар), и только после этого проверяемому объекту предъявляется поручение.

Обратите внимание на первую административную процедуру. Согласно п. 23 Регламента по проверке ККТ проверка выдачи кассовых чеков специалистами инспекций включает в себя приобретение товара, его оплату наличными денежными средствами и (или) с использованием платежных карт, установление факта оформления (неоформления) документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар. При этом формами контроля могут быть:

— основанные на визуальном наблюдении с применением (без применения) способов видео-, аудиофиксации фактов приобретения и оплаты товаров покупателями (клиентами);

— аналитические процедуры, направленные на выявление фактов выдачи или невыдачи кассовых чеков, подтверждающих прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров.

Появление данной нормы в Регламенте спровоцировало новую волну споров о том, вправе налоговый инспектор самостоятельно проводить контрольную закупку или он может выступать лишь в качестве стороннего наблюдателя (вернемся к этому вопросу позже).

Какие документы могут запросить проверяющие?

При проведении контрольных мероприятий в зависимости от проверяемого периода и особенностей осуществления наличных денежных расчетов специалисты инспекции могут запросить (п. 34 Регламента по проверке ККТ, п. 29 Регламента по проверке кассовой дисциплины):

— журнал кассира-операциониста;

— акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам;

— журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста;

— распечатки отчетов из фискальной памяти контрольно-кассовой техники и использованных накопителей фискальной памяти;

— контрольные ленты контрольно-кассовой техники на бумажном носителе и (или) распечатки контрольной ленты, выполненные на электронном носителе;

— информацию из автоматизированной системы о выпущенных документах;

— справку-отчет кассира-операциониста;

— сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации;

— бланки строгой отчетности, копии бланков строгой отчетности, корешки документов.

Если предметом проверки являются ККТ, порядок ее регистрации и применения, дополнительно следует представить проверяющим карточку регистрации ККТ, паспорт ККТ, договор о ее технической поддержке, заключенный проверяемым объектом и поставщиком (центром технического обслуживания) ККТ, документацию, связанную с приобретением, регистрацией, перерегистрацией, проверкой исправности, ремонтом, техническим обслуживанием, заменой программно-аппаратных средств, вводом в эксплуатацию, применением, хранением и выводом из эксплуатации ККТ. Если предмет проверки — кассовая дисциплина, помимо перечисленного выше организация должна представить:

— приходные и расходные кассовые ордера;

— журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов;

— авансовые отчеты;

— кассовую книгу;

— акт приемки бланков строгой отчетности;

— книгу учета бланков строгой отчетности;

— акт о списании бланков строгой отчетности;

— книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП;

— книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН;

— распорядительный документ об установленном лимите остатка наличных денег;

— иные первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, которые необходимы инспекции для исполнения государственной функции.

Все документы представляются в виде оригиналов или заверенных должным образом копий. Специалисты инспекции не вправе требовать у проверяемого объекта документы и сведения, не относящиеся к предмету проверки, а также нотариального удостоверения копий.

Подборка арбитражной практики

Арбитражная практика по вопросам применения п. 2 ст. 14.5, ст. 15.1 КоАП РФ весьма обширна. Анализируя ее, выясним, какие нарушения фиксируются проверяющими чаще всего и в каких случаях организации (ИП) могут попытаться оспорить решение налоговиков.

Основания для привлечения к ответственности:

1. Неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности. Это самый распространенный вид нарушения, причем штраф выписывается проверяющими даже в случаях, когда сумма неоприходованной выручки невелика (менее 100 руб.) (Решения Арбитражного суда Кемеровской области от 24.05.2013 N А27-2270/2013, Арбитражного суда Саратовской области от 27.02.2013 N А57-25520/2012).

2. Несвоевременное оприходование денежных средств в кассу предприятия (не в день получения выручки). Организация допустила это нарушение из-за отдаленности от центральной кассы принадлежащих ей магазинов и более длительного рабочего дня в них (Решение Арбитражного суда Алтайского края от 07.06.2013 N А03-500/2013). Справедливости ради отметим, что судом данное нарушение было признано малозначительным, постановление о привлечении организации к административной ответственности отменено.

3. Накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов. Интересный случай рассматривался в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 N 09АП-3562/2013: налоговые инспекторы выявили ошибку при расчете организацией лимита кассы (при проверке правильности расчета лимита остатка наличных денег в кассе размер выручки, используемый в расчете, не соответствовал (был завышен) фактически полученной выручке). В результате налоговики (а позднее и судьи) посчитали, что хранение в кассе денежной наличности в пределах неверно рассчитанного лимита кассы образует административное правонарушение.

4. Некорректное значение криптографического проверочного кода кассового чека, а также отсутствие информации о данном чеке на контрольной ленте ККТ (Определение ВАС РФ от 13.11.2012 N ВАС-14289/12).

5. Применение ККТ, которая не обеспечивает надлежащий учет денежных средств при осуществлении расчетов. В частности, в результате проверки криптографических данных кассового чека было установлено, что КПК имеет неверное значение. Это свидетельствовало об использовании при работе ККТ устройства (программы), предназначенного для корректировки (уничтожения, блокировки, модификации) данных, обязательных для регистрации и хранения в фискальной памяти ККТ, а также в блоке ЭКЛЗ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2013 N 09АП-41587/2012).

«Ненаказуемые» нарушения

Не всегда при выявлении нарушения кассовой дисциплины организация подвергается административному наказанию. Например, в ходе проведения проверки налоговый инспектор может выявить отсутствие письменного заявления подотчетного лица о выдаче ему наличных денег (с указанием суммы) и сроке, на который они выдаются; случаи несвоевременного возврата подотчетной суммы в кассу; выдачу наличных денег под отчет без полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег (требования п. 4.4 Порядка ведения кассовых операций). В перечисленных эпизодах был нарушен порядок выдачи наличных денежных средств, но данное деяние не образует состав административного правонарушения (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2013 N 09АП-10884/2013, от 06.05.2013 N 09АП-11841/2013-АК, от 31.01.2013 N 09АП-34612/2012, Решение Арбитражного суда Владимирской области от 28.02.2012 N А11-12659/2011).

Значит, в случае выявления налоговым инспектором одного или нескольких из названных отступлений в акте проверки будет отражено нарушение действующего порядка ведения кассовых операций, однако административной ответственности за него последовать не должно. В противном случае организация может обжаловать решение налоговиков.

Но и негативные для предприятий судебные решения по данному вопросу имеются (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2013 N 09АП-2451/2013).

Контрольная закупка

При проверке соблюдения организациями и индивидуальными предпринимателями требований Закона N 54-ФЗ одним из излюбленных методов налоговых инспекторов является контрольная закупка: проверяющие приобретают товары в личное пользование либо совершают такую закупку с последующим оформлением соответствующего акта (Письмо УФНС по г. Москве от 16.09.2011 N 17-26/089973). В случае если в ходе проведения указанной административной процедуры выявляется нарушение, организацию привлекают к административной ответственности. Но в отдельных случаях у нее есть все основания избежать ответственности.

В судебной практике, сформировавшейся до 2012 г. (до вступления в силу Административных регламентов), говорилось о том, что налоговики не вправе так поступать, а результат проверочной закупки не может расцениваться как полученное в соответствии с требованиями закона доказательство, подтверждающее событие правонарушения. Основание: налоговые органы не наделены полномочиями проводить оперативно-разыскные мероприятия. Об этом сказано в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 1000/09, от 16.06.2009 N 1988/09, от 02.09.2008 N 3125/08. После вступления их в силу арбитражные суды при рассмотрении жалоб организаций и индивидуальных предпринимателей признавали незаконными и отменяли постановления налоговых органов о привлечении к административной ответственности при названных выше обстоятельствах.

Но существовало и противоположное мнение, высказанное Верховным Судом: Закон N 54-ФЗ не содержит каких-либо запретов или ограничений действий налоговых органов по предусмотренной законом обязанности контролировать его соблюдение, в том числе запрета на осуществление контрольной закупки (Постановление от 29.07.2009 N 41-АД09-3).

После вступления в силу Регламента споры возобновились. Действительно, из положений Регламента по проверке ККТ не следует однозначного ответа, может ли налоговый инспектор участвовать в закупке товара лично либо он может выступать лишь в качестве наблюдателя.

В настоящее время в базе судебных решений появились первые ласточки на данную тему. Не исключено, что и в этот раз мнение арбитров будет противоречивым, но пока можно констатировать, что они на стороне организаций.

Определение Санкт-Петербургского городского суда от 22.10.2012 N 33-14585/2012: специалист налоговой инспекции должен при приобретении товара покупателем наблюдать за фактом покупки и оплаты товара, в том числе с применением или без применения средств видео-, аудиофиксации этого процесса. Визуальное наблюдение специалистом налоговой инспекции за действиями покупателя не предполагает его непосредственного участия в таких действиях. Аналогичная позиция высказана в Решениях Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.06.2013 N А56-14957/2013, Арбитражного суда Тамбовской области от 30.05.2013 N А64-953/2013. Вывод судей в указанных случаях следующий: акт проверки и составленный на его основании протокол об административном правонарушении подлежат отмене.

Одновременно судьи отметили, что установление должностными лицами налоговых органов факта неприменения ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов с покупателями, не участвующими в проверке, является допустимым доказательством по делу об административном правонарушении (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2012 N 13АП-18943/12).

* * *

На налоговые органы возложена обязанность контролировать правильность применения ККТ, а также порядок ведения кассовых операций организаций (ИП). Отдельные нарушения (например, неполное оприходование наличной выручки в кассу, применение ККТ, которая не обеспечивает надлежащий учет денежных средств) всегда вызывают претензии со стороны проверяющих, и доказать свою правоту в суде весьма проблематично. Существует и другой тип нарушений, за который налоговики также пытаются привлечь организации (ИП) к ответственности, например выдача под отчет денежных средств без заявления подотчетного лица, выдача наличных денег под отчет без полного погашения подотчетным лицом суммы ранее выданного аванса. Если более серьезных проступков проверяющими не выявлено, организация (ИП) имеет неплохие шансы избежать штрафа, подав иск в суд. Отдельно хочется сказать об административной процедуре — проверке выдачи кассовых чеков. При ее осуществлении налоговый инспектор вправе выступать сторонним наблюдателем за процессом приобретения товара (за расчетом с покупателем). При этом участвовать в контрольной закупке он не должен.

Егорова А.О. О том, как налоговики кассовую дисциплину проверяют // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. N 7. С. 63 — 74.