Нарушения ИФНС в части определения места реализации товаров, услуг

Согласно статье 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

  • товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией

В соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации.

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации.

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Обжалование на основании выводов Минфина и ФНС

  1. Место реализации товаров можно подтвердить документально, например, договором.

Пунктом 4 ст. 148 Кодекса, устанавливающей порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость, предусмотрен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) (Письмо Минфина РФ от 16.05.2005 N 03-04-08/119).

2. Местом реализации работ, выполняемых российской организацией по договору с другой российской организацией, по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, территория Российской Федерации не признается.

Согласно подпункту 2 пункта 1 и подпункту 2 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса место реализации работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, определяется по месту фактического нахождения движимого имущества. При этом к таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Таким образом, местом реализации работ, выполняемых российской организацией по договору с другой российской организацией, по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, территория Российской Федерации не признается (<Письмо> ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17589@ «О налоге на добавленную стоимость»).

  1. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации услуг, оказываемых иностранными организациями по договорам, заключенным Минфином России в связи с размещением, обращением и обслуживанием облигаций за пределами Российской Федерации, признается место осуществления деятельности указанных иностранных организаций при условии, что такие услуги не относятся к консультационным, юридическим, бухгалтерским, инжиниринговым, рекламным, маркетинговым услугам, услугам по обработке информации или иным услугам, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса (<Письмо> Минфина РФ от 08.10.2010 N 03-04-08/2-211 <Разъяснения по вопросам налогообложения, связанным с выпуском, размещением, обращением и обслуживанием облигаций внутренних облигационных займов РФ, размещаемых на международных рынках капитала>).
  2. Территория РФ не является местом реализации туристских услуг, если путевки реализуются в России, а фактически услуги оказываются за ее пределами (Письмо Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-08/10896).

Согласно пп. 3 п. 1 и пп. 3 п. 1.1 указанной ст. 148 Кодекса место реализации услуг в сфере туризма определяется по месту их фактического оказания. Поэтому местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В случае оказания таких услуг за пределами Российской Федерации местом их реализации территория Российской Федерации не признается.

Учитывая изложенное, услуги, оказываемые российским туроператором, осуществляющим туроператорскую деятельность по выездному туризму, на территории Российской Федерации и включенные в стоимость туристической путевки, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании п. 3 ст. 164 Кодекса по ставке в размере 18 процентов. При этом следует учитывать, что согласно пп. 20 п. 2 ст. 149 Кодекса услуги по реализации на территории Российской Федерации экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, оказываемые экскурсионными бюро, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается включенных в стоимость туристической путевки услуг, фактически оказываемых за пределами территории Российской Федерации, то такие услуги объектом налогообложения в Российской Федерации не являются.

Обжалование на основании позиции Высшего арбитражного суда

  1. НДС не начисляется на часть вознаграждения (роялти), причитающегося лицензиару в соответствии с договорами, заключенными с приобретателем прав, за передачу прав на программу конечным пользователям — нерезидентам на основании сублицензионных договоров, заключенных лицом, приобретшим права, с этими пользователями, за использование лицензий за пределами территории Российской Федерации (Определение ВАС РФ от 20.11.2012 N ВАС-15723/12 по делу N А56-67601/2011).
  2. Местом оказания инжиниринговых услуг, проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, передачи в аренду движимого имущества признается территория РФ в случае, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ на основе государственной регистрации. Следовательно, выполнение обществом работ за пределами территории РФ по договору с иностранной компанией не подпадает под объект обложения НДС независимо от гражданско-правовой квалификации договора.

Такой вывод сделал суд в Определении ВАС РФ от 07.06.2012 N ВАС-6921/12 по делу N А42-9158/2010. Суд исходил из следующего.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2008 году) оказание инжиниринговых услуг, проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, передача в аренду движимого имущества признается территория Российской Федерации в случае, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации и иных случаях, указанных в названном подпункте.

Согласно подпункту 4 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 указанной статьи, не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Следовательно, выполнение обществом работ за пределами территории Российской Федерации по договору с иностранной компанией о фрахте научно-исследовательского судна с экипажем для инженерно-геологических изысканий, инжиниринговых и геофизических услуг не подпадает под объект обложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса) независимо от гражданско-правовой квалификации договора.

Обжалование на основании выводов нижестоящих судов

  1. Налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган вместе с декларацией по НДС первичных документов в случае отражения в такой декларации стоимости товаров, местом реализации которых не признается территория РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2010 N А05-1560/2010).

Подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 этой же статьи налогоплательщики вправе обжаловать акты налоговых органов, действия их должностных лиц.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом место реализации товаров определяется с учетом требований статьи 147 НК РФ, в соответствии с которой в целях главы 21 Кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Суды правильно указали на то, что налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость первичных документов в случае отражения в разделе 9 такой декларации стоимости товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2010 N А05-17481/2009. По мнению суда, нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика по представлению каких-либо документов вместе с налоговой декларацией по НДС в случае отражения в ней стоимости товаров (работ, услуг), реализованных за пределами территории РФ. Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика представления указанных документов.

2. В силу пункта 2 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), за исключениями, предусмотренными в подпункте 1 — 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса, считается территория Российской Федерации при условии фактического присутствия организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, подтвержденной свидетельством о государственной регистрации юридического лица.

Местом реализации услуг по сдаче в аренду автотранспорта, оказываемых филиалом российской компании, находящейся постоянно на территории иностранного государства иностранной фирме, находящейся на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не является, следовательно, эти услуги не признаются объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.07.2010 по делу N А65-25917/2009). При таких обстоятельствах выводы судов о необходимости обложения указанных услуг НДС неправомерны.

3. Осуществленные обществом операции по реализации доли морского судна, которое транспортировалось через территорию РФ в таможенном режиме реэкспорта, не являются объектом обложения НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2013 по делу N А42-3663/2012)

Товар (морское судно) как при заключении договора купли-продажи, так и в момент передачи покупателю находился за пределами Российской Федерации. На момент захода судна на территорию Российской Федерации и выхода за пределы территории Российской Федерации

налогоплательщик поместил морское судно как товар под таможенный режим реэкспорта.

Между тем пункт 1 статьи 146 НК РФ признает объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. Указанная территория считается местом реализации товаров в двух случаях: если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (статья 147 НК РФ).

Обществом был заявлен только режим реэкспорта, что свидетельствует о незавершенности транспортировки товара, поэтому его вывоз с территории Российской Федерации в указанном таможенном режиме нельзя признать началом этой транспортировки.

Следовательно, осуществленные обществом операции по реализации доли морского судна, которое транспортировалось через территорию Российской Федерации, в силу положений главы 21 НК РФ не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

4. Если целями перемещения иностранных товаров через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации являлась их переработка с последующим вывозом за ее пределы, то компания не является плательщиком НДС.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 151 Кодекса при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок. Освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 — 3 пункта 2 статьи 151 Кодекса таможенными режимами (экспорт, реэкспорт, при вывозе с территории Российской Федерации припасов, а также товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры), если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации (подпункт 4 пункта 2 статьи 151 Кодекса).

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.10.2012 по делу N А32-40683/2011 суд указал, что налоговый орган неправомерно вменил обществу по заключенным контрактам с иностранными лицами обязанность по удержанию НДС как налоговому агенту, так как реализованные товары находились под таможенным режимом переработки. Ни ст. 161 НК РФ, ни иными нормами не предусмотрена уплата налога за счет собственных средств налогового агента.

Товары находились на таможенной территории в режиме переработки и не являлись российскими. Таможенный режим в отношении товаров не изменялся, обратно на территорию Российской Федерации товары не ввозились, нарушений таможенного режима не установлено.

Вывоз товаров, полученных в результате переработки под таможенным режимом переработки на таможенной территории Российской Федерации, налогоплательщиком подтвержден и ни таможенными, ни налоговыми органами не оспаривается.

5. На практике компаниям удается оспорить доначисление налогов при осуществлении агентской деятельности.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.10.2011 по делу N А32-7543/2010 суд пришел к выводу, что общество не должно выступать налоговым агентом по НДС. Общество оказало агентские услуги иностранному лицу по поставке товаров, а не реализовало принадлежащие ему на праве собственности товары.

Налоговый орган не учел, что целями перемещения иностранных товаров через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации являлась их переработка с последующим вывозом за ее пределы. Общество в отношении иностранных товаров, предназначенных для последующей реализации на внешнем рынке, заявило таможенный режим переработки, означающий незавершенность операций с товарами в силу обязательства об их обратном вывозе с территории Российской Федерации, являющейся местом переработки давальческого сырья в конечный продукт.

Следовательно, товары находились на таможенной территории в режиме переработки и не являлись российскими. Таможенный режим в отношении товара не изменялся, обратно на территорию Российской Федерации товар не ввозился, нарушений таможенного режима не установлено.

Общество в рамках рассматриваемых правоотношений по спорным хозяйственным операциям оказало на территории Российской Федерации агентские услуги иностранному лицу по поставке принадлежащих последнему на праве собственности товаров иностранным покупателям, а не реализовало какие-либо принадлежащие самому обществу на праве собственности товары.

При этом источником выплаты доходов являлись территории государств иностранных покупателей сахара (продукта переработки обществом иностранных товаров). Местом получения дохода иностранного лица, товары которого реализовало общество по агентскому договору, является территория других иностранных государств, хозяйствующие субъекты которых приобрели переработанную обществом продукцию иностранного лица.

Совокупность этих обстоятельств послужила основанием для вывода суда о наличии у общества в соответствии с подпунктом 4 пункта 1, 2 статьи 151 Кодекса права на освобождение от уплаты НДС в отношении вывезенных продуктов переработки, поставленных от имени иностранного лица иностранным покупателям.

5. Местом реализации оказанных иностранной организацией услуг по организации автомобильных перевозок грузов по маршруту КНР — Россия, а также участию в расчетах за данные перевозки территория РФ не является, в связи с чем у российской организации — приобретателя данных услуг обязанностей налогового агента не возникает (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2013 по делу N А78-1042/2012).

Территория Российской Федерации может быть признана местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также по услугам (работам), непосредственно связанным с перевозкой или транспортировкой, только в том случае, если выполняются следующие условия: услуги по перевозке оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями; пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, услуги оказывались иностранной организацией, соответственно, у налогового управления при проведении повторной налоговой проверки не имелось правовых оснований для применения к рассматриваемым правоотношениям положений пункта 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации и признания услуг оказанными на территории Российской Федерации. В связи с чем суды обоснованно признали, что выводы налогового управления о неисполнении налогоплательщиком обязанностей налогового агента не основаны на законе.

6. Услуги по авторскому надзору являются вспомогательными по отношению к строительным работам, выполняемым на территории иностранного государства, а не к услугам по подготовке проектной документации, оказанным на территории РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.02.2013 по делу N А43-9098/2012). Следовательно, такие услуги могут не облагаться НДС.

Основания для обжалования налогоплательщиком

  1. Место реализации товаров, услуг можно подтвердить документально, например, договором. На этом основании можно обжаловать неправомерное решение налоговой.
  2. Налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган вместе с декларацией по НДС первичных документов в случае отражения в такой декларации стоимости товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.
  3. Осуществленные обществом операции по реализации доли морского судна, которое транспортировалось через территорию РФ в таможенном режиме реэкспорта, не являются объектом обложения НДС.
  4. Местом реализации работ, выполняемых российской организацией по договору с другой российской организацией, по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, территория Российской Федерации не признается. Следовательно, платить НДС не нужно.
  5. Местом реализации оказанных иностранной организацией услуг по организации автомобильных перевозок грузов, а также участию в расчетах за данные перевозки территория РФ не является, в связи с чем у российской организации — приобретателя данных услуг обязанностей налогового агента не возникает
  6. Местом оказания инжиниринговых услуг, проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, передачи в аренду движимого имущества признается территория РФ в случае, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ на основе государственной регистрации. Следовательно, выполнение обществом работ за пределами территории РФ по договору с иностранной компанией не подпадает под объект обложения НДС независимо от гражданско-правовой квалификации договора.