Налоги и Право

Подача уточненных налоговых деклараций

Прежде всего следует отметить, что законодательством о налогах и сборах не установлено каких-либо ограничений по количеству поданных уточненных деклараций за один налоговый период. Следовательно, налогоплательщики могут подавать такие декларации многократно, не опасаясь претензий со стороны налоговых органов. Например, есть случаи, когда за один налоговый период уточненные декларации подавались плательщиками НДС два-три, а иногда и четыре раза (Постановление ФАС СЗО от 02.12.2010 N А56-12204/2010).
Если требование выставлено по первоначальной декларации
Выявив при проведении КНП какие-либо несоответствия (неясности) между представленными документами, налоговый орган вправе в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом направление налоговым органом требования о представлении документов по истечении срока камеральной проверки неправомерно. Так, в Письме от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75 Минфин подчеркнул, что налоговый орган вправе истребовать необходимые документы только в ходе ее проведения, так как Налоговым кодексом не предусмотрено продление срока камеральной проверки.
Обратите внимание! Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика сведения и документы, не имеющие отношения к предмету проверки (например, осуществление мероприятий налогового контроля, касающихся взаимоотношений организации с физическими лицами), поскольку в силу п. 4 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. На это указал Президиум ВАС в Постановлении от 26.04.2011 N 17393/10.
Непредставление в установленные сроки запрашиваемых налоговым органом документов в силу п. 1 ст. 126 НК РФ признается налоговым правонарушением, за которое предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
В п. 9.1 ст. 88 НК РФ также говорится, что документами (сведениями), полученными в рамках прекращенной камеральной проверки, налоговые органы вправе пользоваться в дальнейшем, например при проведении в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля или выездной налоговой проверки. На это указывает и Минфин в Письме от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113. Выходит, что при подаче налогоплательщиком уточненной декларации налоговики не должны требовать представления документов, которые уже были сданы в рамках камеральной проверки ранее представленной декларации.
А как быть с требованием о представлении документов и другими мероприятиями налогового контроля по первоначальной проверке, которая исходя из положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ на момент подачи уточненной декларации должна быть прекращена? Вправе ли налоговый орган привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление запрашиваемых документов по этому требованию?
По мнению ФАС МО, все требования налогового органа, выставленные в рамках КНП ранее представленной декларации, теряют свою обязательную силу, поскольку согласно положениям ст. 88 НК РФ представление уточненной налоговой декларации означает прекращение КНП ранее поданной декларации (Постановление от 29.03.2011 N КА-А40/2101-11).
Действительно, подача уточненной декларации прекращает проверку ранее сданной декларации, значит, отсутствует и обязанность по представлению документов в рамках требования, выставленного по проверке первоначальной декларации. Следовательно, отсутствует объективная возможность для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, так как в соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его события. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС МО от 09.09.2010 N КА-А41/10459-10.
Таким образом, исходя из п. 9.1 ст. 88 НК РФ при подаче уточненной налоговой декларации исполнение требования налогового органа о представлении документов, направленного в рамках КНП первоначальной декларации, становится необязательным. В противном случае действия налоговиков можно оспорить в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Уточненная декларация подана после составления акта
Как упоминалось выше, нормами п. 9.1 ст. 88 НК РФ не урегулирован вопрос о том, подлежит ли отмене решение по результатам камеральной проверки, если до его вынесения после составления акта данной проверки налогоплательщик подал уточненную декларацию.
Дело в том, что положениями ст. 88 НК РФ не предусмотрено документальное оформление сроков проведения КНП, как это сделано, например, в п. 15 ст. 89 НК РФ в отношении выездной проверки <2>. В п. 2 названной нормы упоминается лишь о трехмесячном сроке, в течение которого эта проверка должна быть проведена. Период, в течение которого проводилась проверка, отражается в акте, да и то лишь в случае выявления нарушений. Если нарушения не выявлены — составление акта не предусмотрено вовсе.
Более того, налоговые органы не вправе отказать в принятии уточненных деклараций, поскольку сроки их представления Налоговым кодексом не определены.

Прежде всего следует отметить, что законодательством о налогах и сборах не установлено каких-либо ограничений по количеству поданных уточненных деклараций за один налоговый период. Следовательно, налогоплательщики могут подавать такие декларации многократно, не опасаясь претензий со стороны налоговых органов. Например, есть случаи, когда за один налоговый период уточненные декларации подавались плательщиками НДС два-три, а иногда и четыре раза (Постановление ФАС СЗО от 02.12.2010 N А56-12204/2010).Более того, налоговые органы не вправе отказать в принятии уточненных деклараций, поскольку сроки их представления Налоговым кодексом не определены.

Вместе с тем прекращение КНП, исходя из содержания п. 9.1 ст. 88 НК РФ, буквально означает окончание всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. А что следует понимать под действиями — данной нормой не расшифровано. Из ее содержания можно сделать вывод, что все действия, осуществление которых предписано налоговым органам порядком проведения КНП, в равной степени можно считать теми действиями, которые налоговый орган обязан прекратить, получив уточненную декларацию. Но ведь как действия можно рассматривать:

— составление акта, а соответственно, вынесение решения по результатам камеральной проверки о привлечении к ответственности за совершенное налоговое правонарушение;

— действия, о которых говорится в п. 3 ст. 88 НК РФ (в частности, направление налогоплательщику требования с запросом о представлении дополнительных сведений или пояснений).

При этом, как показал анализ арбитражных решений, судьи, рассматривая спорные ситуации по применению п. 9.1 ст. 88 НК РФ, словосочетание «окончание всех действий» трактуют по-разному.

Первая точка зрения

Одни судьи рассматривают уточненную декларацию в качестве самостоятельного объекта налоговых правоотношений. Следовательно, ее представление лишает первоначально поданные декларации юридической силы (Постановления ФАС ЦО от 05.04.2010 N А08-4087/2009-16, ФАС МО от 03.09.2009 N КА-А40/8536-09, от 02.09.2009 N КА-А40/8464-09). При этом судьи других округов подчеркивают: путем подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик фактически изменяет свои налоговые обязательства применительно к тому же налоговому периоду, корректируя данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (Постановления ФАС СЗО от 30.11.2010 N А56-11954/2010, ФАС ДВО от 30.11.2010 N Ф03-8423/2010).

Например, в Постановлении ФАС СКО от 08.12.2010 N А53-3/2010 по обозначенной проблеме указано следующее.

Налоговое законодательство не предоставляет налоговым органам права отказать налогоплательщику в принятии уточненной декларации или игнорировать ее содержание. Налоговая декларация с момента ее принятия налоговым органом становится документом, который свидетельствует о фактах, порождающих налоговые правоотношения (п. 1 ст. 80 НК РФ). Налогоплательщик имеет право внести изменения и дополнения в налоговую декларацию в случае обнаружения ошибок (п. 1 ст. 81 НК РФ). Представление уточненной декларации, как правило, связано с определенными правовыми последствиями:

— выявлением в конкретном налоговом периоде неполной или излишней уплаты налога;

— возникновением права налоговых органов требовать уплаты недоимки и пеней или права налогоплательщика на возврат из бюджета (зачет) излишне уплаченного налога.

Если уточненный расчет был представлен в надлежащий налоговый орган одновременно с возражениями по акту КНП (то есть до того, как последний принял решение по КНП первоначальной декларации), то первоначальный документ утрачивает юридическую силу. Следовательно, в такой ситуации принимать решение на основании аннулированной декларации налоговая инспекция не вправе.

Данный вывод содержится и в решениях судов других федеральных округов (Постановления ФАС СКО от 18.11.2010 N А53-8019/2010, ФАС ВСО от 25.06.2009 N А78-494/08).

Вынесение налоговым органом решения по результатам КНП ранее поданной декларации при наличии уточненной декларации противоречит п. 1 ст. 88 НК РФ, тем самым нарушая права налогоплательщика, а значит, является незаконным. Такие выводы следуют из Постановления ФАС ЦО от 28.10.2010 N А09-5082/2009 <3> (см. также Постановление ФАС МО от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10).

———————————

<3> Определением ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Вторая точка зрения

Другие судьи, напротив, делают акцент на проверочных мероприятиях, которые налоговый орган согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ должен прекратить, получив уточненную декларацию.

Так, по мнению ФАС ВСО, такие действия, как составление акта по установленной форме о выявленных налоговых правонарушениях и вынесение соответствующего решения, по сути, не относятся к проверочным мероприятиям. Они являются способом (методом) оформления итогов (результатов) проверки. Более того, осуществляются подобные действия уже по истечении отводимого на КНП трехмесячного срока (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ). Такие выводы содержатся в Постановлении ФАС ВСО от 25.05.2010 N А10-5058/2009.

Заслуживает внимания и позиция ФАС ПО, изложенная в Постановлении от 23.11.2010 N А72-1434/2010 (правда, в этом деле речь шла об уточненной декларации по прибыли, но выводы, сделанные судьями в отношении положений ст. 88 НК РФ, на наш взгляд, представляют интерес и для плательщиков НДС, поскольку применение п. 9.1 ст. 88 НК РФ не зависит от вида налога).

В названном Постановлении судьи пришли к выводу о том, что представление налогоплательщиком четырех уточненных деклараций после составления акта проверки и вручения его налогоплательщику не может изменять сроки принятия решения по камеральной налоговой проверке первой из них, установленные Налоговым кодексом. Принимая решение без учета следующей уточненной декларации, налоговый орган, руководствуясь положениями ст. ст. 88, 101 НК РФ, вправе одновременно назначить камеральную проверку данной декларации.

Добавим, что при рассмотрении данного дела ФАС ПО руководствовался правовой позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. По мнению высших арбитров, при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе:

— провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ;

— вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Несмотря на то что выводы высших арбитров сделаны в отношении выездных, а не камеральных проверок, ФАС ПО, рассматривая спор в отношении вынесения решения по итогам КНП уточненной налоговой декларации, применил тот же подход.

Итак, учитывая отсутствие у служителей Фемиды единого мнения в толковании нормы, установленной п. 9.1 ст. 88 НК РФ, полагаем, что при обращении в суд с обжалованием неправомерных действий (и решений) налоговых органов плательщикам НДС необходимо учитывать позицию судей своего округа.

Об объеме проверяемых сведений

Вопрос об объеме проверяемых сведений в рамках КНП в ситуации, когда плательщик НДС представляет в налоговый орган уточненную декларацию, отнюдь не праздный. Отметим, что и по данному поводу мнения судей разделились.

Одни придерживаются мнения о том, что предметом повторной камеральной проверки являются только те данные уточненной декларации, изменение которых повлекло изменение суммы налога к уплате. Законодательство о налогах и сборах не содержит такого понятия, как повторная камеральная проверка (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2011 N 16-15/15881@).

Исходя из положений ст. ст. 87 и 88 НК РФ в их системной связи следует, что налоговые органы не наделены правом проведения камеральной проверки одной и той же декларации за один и тот же период несколько раз (Постановление ФАС ПО от 02.02.2010 N А12-10597/2009).

Другие считают, что Налоговый кодекс не содержит и прямого запрета на повторное проведение КНП. Выходит, налоговики могут проверить один и тот же налоговый период дважды, если по нему будет подана уточненная декларация. Объяснением данному выводу служат следующие аргументы.

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме декларации. А обязанность налоговой инспекции принять налоговую декларацию в силу ст. ст. 32, 81, 87 и 88 НК РФ корреспондирует с обязанностью провести налоговую проверку и по ее результатам осуществить соответствующие действия (Постановление ФАС СКО от 18.11.2009 N А32-7729/2009-51/106). Иными словами, камеральная проверка может быть осуществлена в полном объеме относительно всех данных уточненной декларации.

Проводя по данному вопросу аналогию с выездными налоговыми проверками (порядок проведения которых регламентирован ст. 89 НК РФ), вновь обратимся к упомянутому выше Постановлению N 8163/09. В нем высшие арбитры пришли к выводу, что предметом повторной проверки являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло корректировку суммы ранее исчисленного налога.

Казалось, что с выходом названного Постановления судьи будут использовать аналогичный подход и при рассмотрении споров в отношении объема проверяемых данных в рамках камеральной проверки уточненной декларации. Увы, надежды пока не оправдываются.

В последнее время в арбитражной практике появились примеры постановлений, в которых судьи, по сути, разрешили налоговым органам работу над ошибками, допущенными в ходе камеральной проверки ранее поданной декларации.

Так, ФАС ДВО в Постановлении от 22.06.2011 N Ф03-2599/2011 пришел к выводу, что в отношении проведения камеральной проверки уточненной декларации действует общий порядок, установленный ст. 88 НК РФ. Налоговое законодательство не ограничивает права налоговых органов в ходе проведения КНП представленной налогоплательщиком уточненной декларации проверять все заявленные в ней суммы (см. также Постановление ФАС ДВО от 30.11.2010 N Ф03-8423/2010).

Аналогичным образом рассуждали судьи в Постановлении ФАС СЗО от 30.11.2010 N А56-11954/2010: положениями ст. 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций. Путем подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик фактически изменяет свои налоговые обязательства применительно к тому же налоговому периоду, корректируя данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. В результате ФАС СЗО пришел к выводу, что камеральная проверка измененных налогоплательщиком данных о своих налоговых обязательствах, отраженных им в уточненной налоговой декларации, не может считаться повторной.

Следует сказать, что суд первой инстанции (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 N А56-11954/2010) при рассмотрении данного дела, напротив, руководствовался правовой позицией высших арбитров, изложенной в Постановлении N 8163/09: предметом камеральной проверки должны быть только те сведения из уточненной декларации, изменение которых повлекло корректировку суммы ранее заявленного к вычету налога. Признание иного привело бы к повторному исследованию налоговым органом обстоятельств, являвшихся предметом рассмотрения первоначально проведенной камеральной проверки, по итогам которой уже выносилось определенное решение, и возможности иной оценки и иного решения в отношении одних и тех же обстоятельств, что привело бы к дестабилизации налоговых правоотношений. Однако апелляционная и кассационная инстанции признали этот вывод ошибочным, посчитав, что он основан на неправильном толковании положений ст. 88 НК РФ.

Итак, судьи двух федеральных округов (СЗО и ДВО) считают, что налоговый орган может дважды проверить данные по одному и тому же эпизоду, отраженные как в уточненной, так и в первоначально представленной налоговых деклараций. Какую позицию по данному вопросу займут судьи других округов, покажет время.

Статья: Условия проведения КНП уточненной декларации (Гришина О.П.) («НДС: проблемы и решения», 2011, N 9)