Досудебный порядок обжалования отказа в возмещении НДС

Налоговым кодексом РФ предусмотрено несколько видов решений, которые налоговый орган принимает в различных ситуациях. Одним из них является решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (п. 3 ст. 176 НК РФ). Такое решение принимается по результатам камеральной проверки декларации по НДС, в которой заявлена сумма налога к возмещению, одновременно с решением о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Можно ли обжаловать решение об отказе в возмещении НДС сразу в суд, минуя вышестоящий налоговый орган?
Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
То есть законом прямо предусмотрено досудебное обжалование только двух видов решений. Относительно решения об отказе в возмещении НДС обязательный порядок обжалования через вышестоящий налоговый орган прямо не установлен.
Однако мнения судов по этому вопросу разошлись.
Позиция 1. Досудебное обжалование решения об отказе
в возмещении НДС обязательно
ФАС Волго-Вятского округа указал следующее. В соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносятся со ст. 101 НК РФ.
Следовательно, к таким решениям как к «результату» налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость, применяется порядок для обжалования, установленный в ст. 101.2 НК РФ.
Таким образом, досудебный порядок обжалования распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (Постановление ФАС ВВО от 17.05.2010 N А43-22035/2009, Определением ВАС РФ от 07.09.2010 N ВАС-11761/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
С такой позицией согласился и ФАС Восточно-Сибирского округа, отметив также, что решение о возмещении либо об отказе в возмещении НДС основано на решении о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности, содержащем основания для возмещения или отказа, поэтому такое решение не является самостоятельным результатом камеральной налоговой проверки налоговой декларации, в которой налогоплательщиком было заявлено право на возмещение налога (Постановление ФАС ВСО от 10.09.2010 N А19-5572/10).
В другом случае заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении из бюджета НДС оставлено без рассмотрения. При этом по результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом были приняты решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уменьшить размер налогового вычета по НДС, предъявленный к возмещению, и решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, согласно которому в возмещении НДС в спорной сумме отказано. ФАС Уральского округа пришел к выводу, что, по сути, налогоплательщиком обжалуется ненормативный правовой акт налогового органа, содержащий основания для отказа в возмещении из бюджета НДС, для которого предусмотренный ст. 101.2 НК РФ порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган является обязательным (Постановление ФАС УО от 25.03.2010 N Ф09-1818/10-С2, Определением ВАС РФ от 31.05.2010 N ВАС-5647/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Таким образом, исходя из изложенного, можно сделать вывод, что решение об отказе в возмещении НДС является вспомогательным по отношению к решению о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности и поэтому должно обжаловаться так же, как и основное решение.
ФАС Уральского округа в случае, когда налогоплательщиком были обжалованы в суд два решения — о привлечении к ответственности и об отказе в возмещении НДС, а в досудебном порядке было обжаловано только решение о привлечении к ответственности, указал, что оба оспариваемых решения взаимосвязаны и обжалование одного из них в вышестоящем налоговом органе свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований п. 5 ст. 101.2 НК РФ (Постановление ФАС УО от 09.06.2010 N Ф09-4206/10-С2).
Иными словами, если решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности было обжаловано в досудебном порядке, то решение об отказе в возмещении НДС можно обжаловать сразу в суд. Однако и в этом случае суд исходил из того, что основания для отказа в возмещении НДС содержатся в решении о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.
Позиция 2. Досудебное обжалование решения об отказе
в возмещении НДС не обязательно
ФАС Московского округа указал, что п. 5 ст. 101.2 НК РФ предусматривает, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Из буквального содержания указанной нормы следует, что предусмотренный порядок обжалования касается не любых решений налогового органа, а только решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В рассматриваемом случае налогоплательщиком оспаривается решение об отказе в возмещении суммы НДС, то есть иное по своей правовой природе решение налогового органа, нежели решения, указанные в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Такое решение принимается по итогам камеральной проверки в соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ и является самостоятельным решением. Поэтому в данном случае установленная п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательная досудебная процедура урегулирования спора не применяется (Постановление ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/4006-10).
Такой позиции придерживаются и другие суды: см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 N А56-59126/2009, ФАС Поволжского округа от 25.05.2010 N А55-34141/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 N А70-8629/2009 и др.
Таким образом, решение об отказе в возмещении НДС является самостоятельным решением налогового органа и, исходя из буквального толкования п. 5 ст. 101.2 НК РФ, его обжалование в досудебном порядке не является обязательным.
ФАС Московского округа, кроме того, отметил, что действующее законодательство не содержит обязательных требований по одновременному обжалованию всех решений, принятых налоговым органом на одну дату, однако предоставляет право налогоплательщику самостоятельно определить решение, нарушающее его права.
Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано, но данное право не обязывает налогоплательщика обжаловать данное решение (Постановление ФАС МО от 19.05.2010 N КА-А40/4601-10).
Иными словами, налогоплательщик самостоятельно принимает решение о том, какой именно акт налогового органа он будет обжаловать; соответственно этому он должен соблюдать определенный порядок обжалования.
В данном случае по итогам одной камеральной проверки принимается два решения, и только от налогоплательщика зависит, какое из них он будет обжаловать. Если приняты решение об отказе в привлечении к ответственности и решение об отказе в возмещении НДС, то, как правило, налогоплательщик обжалует второе решение как прямо препятствующее ему получить из бюджета сумму налога. Решение об отказе в привлечении к ответственности само по себе не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей и прямо не лишает его каких-либо прав, хотя и обосновывает отказ в возмещении НДС.
При рассмотрении дел, связанных с отказом в возмещении НДС, суды в любом случае (независимо от того, какое решение оспаривает налогоплательщик) анализируют причины отказа и исследуют документы, представленные налогоплательщиком.
Хотелось бы отметить, что суды неоднократно говорили о том, что нормы Налогового кодекса РФ не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться по аналогии.
Один из последних примеров — Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10, касающееся обязанности вышестоящего налогового органа извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы. Президиум ВАС РФ решил дело не в пользу налогоплательщика и указал, что положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.
В связи с этим, по нашему мнению, положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном обжаловании решений о привлечении (отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности непозволительно распространять на решения об отказе в возмещении НДС.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено несколько видов решений, которые налоговый орган принимает в различных ситуациях. Одним из них является решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (п. 3 ст. 176 НК РФ). Такое решение принимается по результатам камеральной проверки декларации по НДС, в которой заявлена сумма налога к возмещению, одновременно с решением о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.Можно ли обжаловать решение об отказе в возмещении НДС сразу в суд, минуя вышестоящий налоговый орган?Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.То есть законом прямо предусмотрено досудебное обжалование только двух видов решений. Относительно решения об отказе в возмещении НДС обязательный порядок обжалования через вышестоящий налоговый орган прямо не установлен.Однако мнения судов по этому вопросу разошлись.
Позиция 1. Досудебное обжалование решения об отказев возмещении НДС обязательно
ФАС Волго-Вятского округа указал следующее. В соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносятся со ст. 101 НК РФ.Следовательно, к таким решениям как к «результату» налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость, применяется порядок для обжалования, установленный в ст. 101.2 НК РФ.Таким образом, досудебный порядок обжалования распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (Постановление ФАС ВВО от 17.05.2010 N А43-22035/2009, Определением ВАС РФ от 07.09.2010 N ВАС-11761/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).С такой позицией согласился и ФАС Восточно-Сибирского округа, отметив также, что решение о возмещении либо об отказе в возмещении НДС основано на решении о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности, содержащем основания для возмещения или отказа, поэтому такое решение не является самостоятельным результатом камеральной налоговой проверки налоговой декларации, в которой налогоплательщиком было заявлено право на возмещение налога (Постановление ФАС ВСО от 10.09.2010 N А19-5572/10).В другом случае заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении из бюджета НДС оставлено без рассмотрения. При этом по результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом были приняты решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уменьшить размер налогового вычета по НДС, предъявленный к возмещению, и решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, согласно которому в возмещении НДС в спорной сумме отказано. ФАС Уральского округа пришел к выводу, что, по сути, налогоплательщиком обжалуется ненормативный правовой акт налогового органа, содержащий основания для отказа в возмещении из бюджета НДС, для которого предусмотренный ст. 101.2 НК РФ порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган является обязательным (Постановление ФАС УО от 25.03.2010 N Ф09-1818/10-С2, Определением ВАС РФ от 31.05.2010 N ВАС-5647/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).Таким образом, исходя из изложенного, можно сделать вывод, что решение об отказе в возмещении НДС является вспомогательным по отношению к решению о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности и поэтому должно обжаловаться так же, как и основное решение.ФАС Уральского округа в случае, когда налогоплательщиком были обжалованы в суд два решения — о привлечении к ответственности и об отказе в возмещении НДС, а в досудебном порядке было обжаловано только решение о привлечении к ответственности, указал, что оба оспариваемых решения взаимосвязаны и обжалование одного из них в вышестоящем налоговом органе свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований п. 5 ст. 101.2 НК РФ (Постановление ФАС УО от 09.06.2010 N Ф09-4206/10-С2).Иными словами, если решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности было обжаловано в досудебном порядке, то решение об отказе в возмещении НДС можно обжаловать сразу в суд. Однако и в этом случае суд исходил из того, что основания для отказа в возмещении НДС содержатся в решении о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.
Позиция 2. Досудебное обжалование решения об отказев возмещении НДС не обязательно
ФАС Московского округа указал, что п. 5 ст. 101.2 НК РФ предусматривает, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Из буквального содержания указанной нормы следует, что предусмотренный порядок обжалования касается не любых решений налогового органа, а только решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.В рассматриваемом случае налогоплательщиком оспаривается решение об отказе в возмещении суммы НДС, то есть иное по своей правовой природе решение налогового органа, нежели решения, указанные в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Такое решение принимается по итогам камеральной проверки в соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ и является самостоятельным решением. Поэтому в данном случае установленная п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательная досудебная процедура урегулирования спора не применяется (Постановление ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/4006-10).Такой позиции придерживаются и другие суды: см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 N А56-59126/2009, ФАС Поволжского округа от 25.05.2010 N А55-34141/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 N А70-8629/2009 и др.Таким образом, решение об отказе в возмещении НДС является самостоятельным решением налогового органа и, исходя из буквального толкования п. 5 ст. 101.2 НК РФ, его обжалование в досудебном порядке не является обязательным.ФАС Московского округа, кроме того, отметил, что действующее законодательство не содержит обязательных требований по одновременному обжалованию всех решений, принятых налоговым органом на одну дату, однако предоставляет право налогоплательщику самостоятельно определить решение, нарушающее его права.Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано, но данное право не обязывает налогоплательщика обжаловать данное решение (Постановление ФАС МО от 19.05.2010 N КА-А40/4601-10).Иными словами, налогоплательщик самостоятельно принимает решение о том, какой именно акт налогового органа он будет обжаловать; соответственно этому он должен соблюдать определенный порядок обжалования.В данном случае по итогам одной камеральной проверки принимается два решения, и только от налогоплательщика зависит, какое из них он будет обжаловать. Если приняты решение об отказе в привлечении к ответственности и решение об отказе в возмещении НДС, то, как правило, налогоплательщик обжалует второе решение как прямо препятствующее ему получить из бюджета сумму налога. Решение об отказе в привлечении к ответственности само по себе не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей и прямо не лишает его каких-либо прав, хотя и обосновывает отказ в возмещении НДС.При рассмотрении дел, связанных с отказом в возмещении НДС, суды в любом случае (независимо от того, какое решение оспаривает налогоплательщик) анализируют причины отказа и исследуют документы, представленные налогоплательщиком.Хотелось бы отметить, что суды неоднократно говорили о том, что нормы Налогового кодекса РФ не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться по аналогии.Один из последних примеров — Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10, касающееся обязанности вышестоящего налогового органа извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы. Президиум ВАС РФ решил дело не в пользу налогоплательщика и указал, что положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.В связи с этим, по нашему мнению, положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном обжаловании решений о привлечении (отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности непозволительно распространять на решения об отказе в возмещении НДС.

Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2011 год (Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Федорова О.С., Харалгина О.Л., Королева М.В., Вятчинова Т.И., Ефремова Е.С.) («Налоги и финансовое право», 2010, N 11)