Возможные отличия балансовой стоимости от налоговой базы активов и обязательств, а также методика формирования отложенных налогов при составлении консолидированной финансовой отчетности представлены в табл.
Таблица
Методика формирования отложенных налогов при консолидации
финансовой отчетности с дочерними
и ассоциированными предприятиями
| Этапы формирования отложенных налогов при консолидации финансовой отчетности |
При осуществлении инвестиций в ассоциированные компании |
При осуществлении инвестиций в дочерние предприятия |
|
| На стадии идентификации приобретенных активов |
После завершения объединения бизнеса |
||
| 1. Выявление случаев возникновения временных разниц между справедливой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой при консолидации финансовой отчетности |
При увеличении (уменьшении) балансовой стоимости инвестиций за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения |
При проведении переоценки активов и обязательств дочерней компании по справедливой стоимости на дату приобретения. При идентификации внутренне созданных нематериальных активов дочернего предприятия, не учтенных в индивидуальной отчетности. При осуществлении ретроспективной корректировки сумм отложенных налогов, признанных на дату приобретения |
При исключении внутригрупповых остатков, операций, доходов и расходов |
| 2. Определение источника возникновения временной разницы, на которую относится отложенный налог |
Прибыли (убытки) |
Гудвилл | Прибыли (убытки) |
| 3. Определение типа отложенного налога |
1. Отложенный налоговый актив, если в результате осуществления инвестиций балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу. 2. Отложенное налоговое обязательство, если в результате осуществления инвестиций балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы |
||
Как следует из табл., порядок формирования отложенных налогов на прибыль в консолидированной финансовой отчетности зависит от того, инвестируются ли средства материнской компании в ассоциированную компанию или инвестиции направляются на приобретение дочерней компании.
В соответствии с п. 39 МСФО 12 «Налоги на прибыль» инвестор должен признавать отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, связанным с инвестициями в ассоциированные компании, за исключением отложенных налоговых обязательств, по которым выполняются одновременно два следующих условия:
— инвестор способен контролировать сроки восстановления временной разницы;
— существует вероятность того, что в обозримом будущем временная разница не будет восстановлена[1].
В соответствии с п. 39 МСФО 12 «Налоги на прибыль» инвестор должен признавать отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, связанным с инвестициями в ассоциированные компании, за исключением отложенных налоговых обязательств, по которым выполняются одновременно два следующих условия:
— инвестор способен контролировать сроки восстановления временной разницы;
— существует вероятность того, что в обозримом будущем временная разница не будет восстановлена.
Пример
Компания «А» 01.01.2010 приобрела долю (30% акций) в ассоциированной компании «В» за 450 000 евро. Компания «В» в отчете о совокупном доходе за 2010 г. отразила прибыль в размере 275 000 евро. Данная прибыль по итогам 2010 г. осталась нераспределенной в отчете о финансовом положении компании «В» и не была получена в виде дивидендов компанией «А».
В этом случае в соответствии с требованиями МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» инвестиции первоначально признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения.
При первоначальном признании инвестиции ее себестоимость (балансовая стоимость) и налоговая база составили 450 000 евро.
По окончании отчетного 2010 г. компания «А» производит корректировку себестоимости инвестиций в компанию «В» в сторону увеличения на долю в ее нераспределенной прибыли: 275 000 x 30% = 82 500 евро. Балансовая стоимость инвестиции составила 450 000 + 82 500 = 532 500 евро. Налоговая база инвестиции не изменилась и по-прежнему равна 450 000 евро.
Поскольку балансовая стоимость инвестиции больше, чем ее налоговая база, возникшая временная разница 82 500 евро является налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль — 20%.
При этом отложенное налоговое обязательство формируется в отчете о финансовом положении только при условии, что материнская компания не способна контролировать сроки восстановления временной разницы.
В этом примере компания «А» не контролирует компанию «В» (доля меньше 50%). Она также не может контролировать и дивидендную политику компании «В». Следовательно, она не может контролировать и погашение временной разницы по данной инвестиции.
В отчете о финансовом положении компании «А» по состоянию на конец 2010 г. будет сформировано отложенное налоговое обязательство на сумму 16 500 евро (82 500 x 20%).
Величина нераспределенной прибыли компании «А» будет определена с учетом доли прибыли ассоциированной компании «В», отложенного налогового обязательства и составит 446 000 евро (380 000 + 82 500 — 16 500) (табл).
Таблица
Отчет о финансовом положении компании «А», тыс. евро
| Активы | На 01.01.2010 | На 31.12.2010 |
| Инвестиции в ассоциированную компанию «В» |
450 | 532,5 |
| Основные средства | 1000 | 1000 |
| Запасы | 550 | 550 |
| Итого: активы | 2000 | 2082,5 |
| Капитал и обязательства | ||
| Акционерный капитал | 600 | 600 |
| Нераспределенная прибыль | 380 | 446 |
| Обязательства (кредиторская задолженность) |
1020 | 1020 |
| Отложенные налоговые обязательства | — | 16,5 |
| Итого: капитал и обязательства | 2000 | 2082,5 |
Пример
В 2011 г. компания «А» приобрела дочернее предприятие «В» (100% акций) за 480 000 евро. Справедливая стоимость активов приобретаемого предприятия — 720 000 евро. Налоговая база активов приобретаемого предприятия — 580 000 евро. Справедливая и налоговая база обязательств приобретаемого предприятия — 240 000 евро.
Разница между налоговой базой и справедливой стоимостью активов составила 140 000 евро, которая состоит из налогооблагаемых временных разниц в размере 210 000 евро и вычитаемых временных разниц — 70 000 евро. Ставка налога на прибыль — 20%.
При составлении консолидированного отчета о финансовом положении группы компаний «А» и «В» должны быть признаны:
— отложенные налоговые обязательства на сумму 42 000 евро (210 000 x 20%);
— отложенные налоговые активы на сумму 14 000 евро (70 000 x 20%).
В соответствии с требованиями МСФО 12 «Налоги на прибыль» деловую репутацию компании «В» в консолидированном отчете о финансовом положении группы компаний необходимо рассчитать с учетом отложенных налоговых активов и обязательств. Величина деловой репутации составит 28 000 евро [480 000 — (720 000 + 14 000 — 240 000 — 42 000)].
При составлении консолидированного отчета о финансовом положении группы компаний необходимо произвести следующие корректировки:
— исключить стоимость инвестиций, осуществленных компанией «А», на сумму 480 000 евро;
— отразить деловую репутацию компании «В» с учетом отложенных налоговых активов и обязательств на сумму 28 000 евро;
— отразить переоценку основных средств компании «В» на разницу между справедливой стоимостью (720 000 евро) и их балансовой стоимостью до проведения консолидации (580 000 евро) на сумму 140 000 евро;
— отразить отложенные налоговые активы (14 000 евро) и обязательства (42 000 евро), возникшие вследствие проведения переоценки активов приобретаемой компании по справедливой стоимости;
— исключить величину капитала дочерней компании, принадлежащего компании «А», на сумму 340 000 евро.
Таблица
Консолидированный отчет о финансовом положении группы
компаний «А» и «В», тыс. евро
Показатели |
Компания «А» |
Компания «В» |
Корректировки |
Консолидированный баланс, полученный построчным сложением |
| Активы | ||||
| Инвестиции в компанию «В» |
480 | — | (480) | — |
| Деловая репутация |
— | — | 28 | 28 |
| Основные средства |
1000 | 580 | 140 | 1720 |
| Отложенные налоговые активы |
— | — | 14 | 14 |
| Итого: активы | 1480 | 580 | (298) | 1762 |
| Капитал и обязательства | ||||
| Капитал | 600 | 340 | (340) | 600 |
| Обязательства (Кредиторская задолженность) |
880 | 240 | — | 1120 |
| Отложенные налоговые обязательства |
— | — | 42 | 42 |
| Итого: капитал и обязательства |
1480 | 580 | (298) | 1762 |
Временные разницы могут быть выявлены не только при проведении переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости, но и на более ранней стадии объединения бизнеса — в процессе идентификации активов, обязательств и условных обязательств. Так, если в составе активов приобретаемого предприятия будет идентифицирован нематериальный актив, отличный от гудвилла, его отражение в консолидированном отчете о финансовом положении потребует формирования отложенных налогов. Это связано с тем, что идентифицированные в консолидированном отчете о финансовом положении нематериальные активы имеют только балансовую стоимость, их налоговая база равна нулю[2].
[1] Алеткин П.А. Формирование отложенных налогов на прибыль в консолидированной финансовой отчетности при осуществлении инвестиций // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 29. С. 39 — 44.
[2] Алеткин П.А. Формирование отложенных налогов на прибыль в консолидированной финансовой отчетности при осуществлении инвестиций // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 29. С. 39 — 44.