Мнение Минфина в отношении освоения нового производства:

• 1. К работам на подготовку и освоение новых производств относятся и пусконаладочные работы. Как следует из Писем Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9, нужно разграничивать учет затрат на пусконаладочные работы «вхолостую» и «под нагрузкой». Пусконаладочные работы «вхолостую» включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства объекта как работы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося основного средства и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета.
  2. Расходы на пусконаладочные работы включаются в первоначальную стоимость ОС. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560. Финансовое ведомство разъясняет, что затраты на пусконаладочные работы вхолостую не учитываются при налогообложении, поскольку являются расходами капитального характера. В расходах учитываются пусконаладочные работы под нагрузкой, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована.
  3. Вместе с тем, обратите внимание, что плата за технологическое присоединение не увеличивает первоначальной стоимости основного средства. В письме Минфина России от 08.06.2011 N 03-03-06/1/335 финансовое ведомство отмечает, что технологическое присоединение непосредственно не связано с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Поэтому плата за такое присоединение учитывается в прочих расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Судебные решения в отношении освоения нового производства

• 1. Основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А55-5612/2008).
  2. В Постановлении от 12.10.2009 N 09АП-18689/2009-АК Девятый арбитражный апелляционный суд поддержал налогоплательщика, признавшего текущими (а не капитальными) расходами затраты по пусконаладке и тестированию нового оборудования, обосновав это следующим образом. Специальная норма (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ) выделяет в отдельную группу расходов затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Эти затраты подлежат единовременному списанию в составе текущих затрат в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и, следовательно, не подлежат отнесению на первоначальную стоимость объекта ОС в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ. Спорные расходы по своему содержанию отвечали понятию расходов на подготовку и освоение и были правомерно учтены налогоплательщиком согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ[1].

Таким образом, затраты на тестирование оборудования могут быть признаны в затратах.

• 1. Оформляйте документы для подтверждения расходов и признавайте их в соответствующем периоде.

В Постановлении от 10.06.2009 N КА-А40/3877-09 ФАС МО признал необоснованными доводы инспекции о том, что налогоплательщик должен был оформить акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справку о стоимости выполненных работ и затрат (N КС-3), журнал учета выполненных работ (N КС-6а), акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (N КС-8). В обоснование своих выводов суд указал, что эти формы заполняются при ведении капитального строительства, тогда как в данном случае налогоплательщик понес текущие расходы (некапитального характера).

Однако и в случае, если налогоплательщик включит расходы по пусконаладке в первоначальную стоимость объекта ОС, он не обязан для подтверждения своих расходов оформлять перечисленные формы. Как разъяснил Девятый арбитражный суд в Постановлении от 04.02.2009 N 09АП-16854/2008-АК, требование об осуществлении подрядных работ в соответствии со сметой, установленное ст. 743 ГК РФ, касается исключительно отношений, вытекающих из договора строительного подряда. Согласно действующему законодательству пусконаладочные работы на оборудовании не являются ни монтажными, ни строительными работами. К таким работам относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования уже смонтированного оборудования. Таким образом, выполнение этих работ не должно в обязательном порядке производиться на основании сметных расчетов, как это предусмотрено при осуществлении строительных работ (ст. 743 ГК РФ). Приемка данных работ не должна в обязательном порядке осуществляться по актам унифицированной формы N КС-2 с составлением справки по форме N КС-3, как требуется при приемке строительно-монтажных работ (Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). Использовать эти формы для оформления приемки результатов пусконаладочных работ или нет — дело добровольное.

Заметим: если оправдательные документы, например акты выполненных пусконаладочных работ, поступят на предприятие со значительным опозданием — в следующем налоговом периоде после их осуществления, предприятие сможет включить расходы по пусконаладке в расходы прошлых периодов. Описанная ситуация рассматривалась ФАС СКО в Постановлении от 16.12.2009 N А32-24432/2007-26/487. Арбитры указали: в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ пусконаладочные расходы принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Так как акт датирован 27.12.2005, а принят к учету обществом 30.06.2006, сумма затрат по пусконаладке правомерно отнесена на расходы прошлых периодов согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ[2].

4. Спорным вопросом является вопрос осуществления проверки готовности производства.

В одних случаях суды делают вывод о том, что данные затраты не включаются в первоначальную стоимость, в другом, что данные затраты могут быть признаны прочими затратами.

Рассмотрим мнение, в соответствии с которым пусконаладочные работы «под нагрузкой» не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Рассмотрим в качестве примера Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. N А19-12474/06-50-Ф02-210/07. Налоговый орган при проверке налогоплательщика указал, что им завышены затраты, связанные с работами на объектах незавершенного капитального строительства, поскольку такие расходы непосредственно связаны с доведением этих объектов до состояния готовности (в частности, пусконаладочные работы). По мнению налогового органа, такие затраты должны быть учтены в первоначальной стоимости основных средств и погашаться путем начисления амортизации.

При рассмотрении дела суд установил, что организацией проводилась проверка готовности производства путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции. Арбитражный суд обоснованно признал, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также суд указал, что ссылка налогового органа на положения ст. 257 НК РФ является ошибочной, так как данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитываются в стоимости основных средств.

Между тем суд в Постановлении ФАС Московского округа от 11 июля 2008 г. N КА-А40/5083-08-2 по делу N А40-57267/07-76-315 обратил внимание на то, что из текста нормы пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на пусконаладочные работы оборудования могут быть отнесены к прочим расходам только в случае их проведения под нагрузкой[3].

---

[1] Шоломова Е.В. Работы по пусконаладке // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. N 6. С. 33 — 49.

[2] Шоломова Е.В. Пусконаладочные расходы: капитальные или текущие? // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. N 7. С. 26 — 42.

[3] Семенихин В.В. Основные средства и нематериальные активы. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 764 с.