Оценочные понятия в суде

Судьи, рассматривая судебные споры в части признания расходов, могут руководствоваться оценочными понятиями:

Отсутствие доходов

Отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам, реализация ниже себестоимости и другие подобные обстоятельства не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными (Постановления ФАС Московского округа от 05.08.2010 N КА-А40/8163-10, ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 N А56-60826/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2011 N А53-17381/2010). Но есть и противоположные судебные решения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/4205-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1).

Налогоплательщик, совершая сделки, должен показать «экономическую оправданность затрат».

Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2011 по делу N А82-139/2010. Материалами дела подтверждено, что налогоплательщик использовал схему получения необоснованной налоговой выгоды и что иная деловая цель совершения сделок, кроме минимизации налоговых обязательств, у него отсутствовала. Исходя из проведенного налоговым органом анализа движения денежных средств по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей — арендаторов и расшифровки финансовой помощи, поступившей по данным расчетных счетов предпринимателей, основная часть денежных средств, поступивших от арендаторов, была снята по чекам, а оплата аренды была произведена в значительно меньшей сумме. Денежные суммы перечислялись от одного предпринимателя к другому, а также ИП Мухину Е.Д. и Обществу в виде финансовой помощи без оформления договоров займа и без письменной фиксации данных фактов. Финансовая помощь Обществу была оказана всеми предпринимателями, что свидетельствует о согласованности действий сторон по договорам аренды и договорам субаренды и о том, что Общество получало выручку от субарендной платы, в том числе и в виде финансовой помощи. Возврат этой финансовой помощи на конец проверяемого периода Обществом произведен не был.

При этом понятие «экономическая оправданность затрат» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ должен был представить в суд доказательства того, что учтенные Обществом в проверяемый период в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными (Постановление ФАС Центрального округа от 23.11.2006 по делу N А35-1651/04-С3).

Достоверность расходов

Подтверждение производственных расходов должно быть достоверным. Например, в Определении ВАС РФ от 15.07.2011 N ВАС-6944/11 по делу N А01-990/2009 суд выявил, что сведения, содержащиеся в документах, представленных заявителем в подтверждение расходов, учитываемых для целей налогообложения, являются недостоверными и противоречивыми.

Должная осмотрительность

Руководствуясь Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, может посчитать достаточным подтверждением должной осмотрительности только получение выписки из ЕГРЮЛ. И хотя указанное Постановление вынесено по вопросу о правомерности применения налоговых вычетов по НДС, суды нередко применяют его и в спорах по налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 31.05.2011 N КА-А40/4102-11, от 14.03.2011 N КА-А40/690-11, ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2010 N А56-8/2010).

В противном случае, суд может встать на сторону налогового органа. Примером является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2011 по делу N А29-7309/2010, в котором суд отказал налогоплательщику в отмене решения, поскольку реальность хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентом не подтверждена, фактические действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, при выборе контрагента налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, факт невключения налогоплательщиком процентов по договорам займа в состав доходов при исчислении налога на прибыль установлен.

Вопрос должной осмотрительности рассматривается и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2011 по делу N А82-8294/2008, в котором суд указал, что материалами дела подтверждена реальность приобретения заявителем товара у контрагента и поскольку налоговый орган не доказал, что заявитель действовал без должной осмотрительности и что в момент совершения операций по приобретению товара у контрагента должен был знать о недостоверности сведений, содержащихся в представленных поставщиком документах.

Вопрос должной осмотрительности тесно связан с вопросом реальности контрагентов. Иначе говоря, контрагенты должны реально существовать. В Определении ВАС РФ от 04.02.2011 N ВАС-249/11 по делу N А12-23223/2009 суд исходил из создания заявителем формального документооборота с участием несуществующих контрагентов с целью уклонения от уплаты установленных налогов. Судебный акт мотивирован тем, что указанные организации не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц, на налоговом учете не состоят, идентификационный номер налогоплательщика, указанный в счетах-фактурах, ни одной организации не присваивался.

Налоговые органы считают, что направление запроса в инспекцию не свидетельствует о должной осмотрительности, особенно когда ответ не получен. Аналогичного мнения придерживается и суд. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 3 февраля 2010 № КА-А40/14569-09-2 суд указал, что поскольку налогоплательщик не проверил полномочия лица на подписание счетов-фактур, они не могут быть основанием для принятия НДС к вычету (постановление). А факт направления запроса не является обстоятельством, подтверждающем осмотрительность и осторожность налогоплательщика.

Данные меры должны проводиться только в комплексе, поскольку проверка, например, учредительных документов без полномочий подписывающих их лиц или без проверки необходимых лицензий не в полной мере обосновывает должную осмотрительность в выборе контрагента. И данный довод подтверждается судебными решениями. В Постановлении ФАС ЗСО от 11.03.2009 N Ф04-1251/2009(1616-А67-41) суд отметил: полученные от контрагентов копии учредительных документов указывают лишь на факт регистрации предприятий. При этом налогоплательщик не представил доказательств того, что он предпринимал какие-либо действия, направленные на получение сведений о подтверждении полномочий лиц, с которыми велись переговоры по заключению сделок. По мнению суда, налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при вступлении в гражданские правоотношения с контрагентами.

Фактически, информация о постановке контрагентов на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Таким образом, компания не только должна проявить должную осмотрительность для того, чтобы обезопасить свои средства от недобросовестных контрагентов, но и предоставить проверяющим органам доказательства проявления должной осмотрительности.

Реальность хозяйственных отношений

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2011 по делу N А82-11264/2010 суд отказал налогоплательщику ввиду отсутствия у налогоплательщика реальных хозяйственных отношений с контрагентами.

Налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость и на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в случае реального осуществления хозяйственных операций.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми учтены расходы и заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Реальность операций подтверждается первичными документами. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2009 по делу N А11-12190/2008 суд встал на сторону налогоплательщика, поскольку представленные налогоплательщиком первичные документы подтверждают реальность осуществления им хозяйственных операций и несения расходов по приобретению оборудования.

Суды выражают неоднозначную позицию по поводу отсутствия лицензий на лицензируемые виды деятельности. В этой связи имеется значительный риск отказа в получении вычетов. Фактически, суд может отказать в применении вычетов на том основании, что отсутствие лицензии свидетельствует о получении необоснованной налоговой вычеты. Такой вывод, например, содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2010 по делу N А19-25210/09. Однако налогоплательщик может постараться доказать, что лицензия не является обстоятельством, позволяющем сделать вывод о том, что была получена необоснованная выгода. Доводом в пользу налогоплательщика может также служить тот факт, что в налоговом законодательстве законодатель не связывает наличие лицензии с применением вычетов по НДС. Данный вывод нашел отражение в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А66-12520/2009.

В этой связи, исходя из судебной практики можно сделать следующий вывод:

1. Налогоплательщик должен провести как можно более полную проверку контрагента, которая заключается не только в проверке учредительных документов, но и установить правомочность действия по лицензии, подписания документов, нахождение юридического лица, а также установить количество работников. Конечно, данные меры могут быть излишне при большом количестве контрагентов и минимальных суммах сделки. Более тщательную проверку следует проводить в отношении тех контрагентов, которые заключают крупные сделки и в тех случаях, когда в дальнейшем потребуется возмещение из бюджета НДС,

2. Поскольку всех контрагентов юридическое лицо проверить не в состоянии, то целесообразно разработать локальный акт или положение о заключении договоров, в котором необходимо отразить случаи полной проверки контрагентов.

3. Поскольку многие случаи признания контрагента неосмотрительным являются спорными и существуют судебные решения в пользу налогоплательщика, то возможно представить возражения в налоговый орган, а в случае несогласия с позицией компании, обратиться в суд.

Обоснованность налоговой выгоды

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 по делу N А33-15579/2010 суд сделал вывод о необоснованной налоговой выгоды,
Требование: О признании недействительным решения налогового представленные доказательства свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами…

Создание группы компаний с целью использования упрощенной системы налогообложения вместо общей системы также проверяется налоговыми органами.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2010 N Ф03-6465/2010 по делу N А04-8776/2009 налоговый орган доказал факт неправомерного использования обществом упрощенной системы налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды вследствие создания взаимозависимых организаций, применяющих специальные налоговые режимы.