Перечень сложных ситуаций, возникающих в ходе работы, значителен, поэтому в данной статье будет уделено внимание лишь некоторым из них, возникающим наиболее часто.

Получение аванса под экспорт продукции
Большинство экспортных контрактов заключается на условии предварительной частичной (или полной) оплаты. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ(далее по тексту — НК РФ) авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, ЯВЛЯЮТСЯ ОБЪЕКТОМ ОБЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ.
Однако данное положение НЕ ПРИМЕНЯЕТСЯ В ОТНОШЕНИИ авансовых или иных платежей, полученных в счет:
— экспорта товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ). При этом следует отметить, что в настоящее время данный перечень и порядок Правительством РФ не утверждены. Таким образом, на данный момент эта льгота не применяется;
— реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ.
Возникает вопрос — в какой сумме и на какую дату следует начислить НДС, подлежащий уплате в бюджет с полученных авансовых платежей? В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров, поставляемых на экспорт, налогообложение производится по налоговым ставкам 9,09 % и 16,67 % (расчетные налоговые ставки). При этом, учитывая положения пп. 2 и 3 ст. 153 НК РФ, НДС по полученным авансам ИСЧИСЛЯЕТСЯ И УПЛАЧИВАЕТСЯ в рублях по курсу ЦБР на день зачисления авансовых платежей на валютный счет организации.
Таким образом, с 1 января 2001 г. начисленные суммы НДС по счету 68 «Расчеты с бюджетом» не переоценивается и суммовая разница не возникает.

ПРИМЕР:
В феврале 2001 г. на транзитный валютный счет поступил аванс в размере $ 20 000.
Д 52 1 К 64 — получены авансовые платежи под предстоящий экспорт:
$ 20 000 х 28,6 руб. = 572 000 руб., где 28,6 руб. — курс на дату зачисления аванса на транзитный валютный счет;
Д 64 К 68 — начислен НДС с полученного аванса:
($ 20 000 х 16,67 %) х 28,6 руб. = 95 352,4 руб.
С 1 ЯНВАРЯ 2001 Г. Приказом МНС России от 27.11.2000 № БГ-3-03/407 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и Инструкции по их заполнению» (далее по тексту — Приказ № БГ-3-03/407) ВВЕДЕНЫ новые формы деклараций по НДС: декларация при реализации на внутреннем рынке и декларация по операциям, облагаемым по ставке 0 % (в том числе экспорт). Декларация по налоговой ставке 0 % в свою очередь состоит из двух разделов. В первом разделе отражается реализация товаров, по которым применение нулевой ставки подтверждено, а во втором — реализация товаров, по которым применение нулевой ставки не подтверждено.
Следовательно, в нашем примере, в том случае, если в феврале месяце не произведена реализация товара (и не собран пакет документов, подтверждающих право применения нулевой ставки), сумму НДС (95 352,4 руб.), исчисленную с полученных авансовых платежей, следует отразить по строке 11 раздела 2 экспортной декларации за февраль 2001 г.

Отражение выручки от реализации товаров на экспорт
В соответствии с подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее по тексту — ПБУ 9/99), одним из условий признания в бухгалтерском учете выручки ЯВЛЯЕТСЯ то, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Момент перехода права собственности должен быть отражен в экспортном контракте.
Однако следует отметить, что в большинстве случаев в экспортных контрактах отражены лишь условия поставки по «Инкотермс-2000» (Международные правила толкования торговых терминов). Данные правила представляют собой порядок распределения расходов между покупателем и продавцом, связанных с исполнением контракта, а также возложения на покупателя или продавца риска случайной гибели или повреждения товара. Таким образом, указание в контракте условий поставки не дает прямого ответа на вопрос о моменте перехода права собственности. При этом, обратившись к Гражданскому кодексу РФ, в ст. 211 можно найти положение, согласно которому риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.
Анализируя данные законодательные нормы, можно сделать вывод о том, что если в контракте не оговорен момент перехода права собственности, то косвенно момент принятия покупателем на себя риска случайной гибели или повреждения товара, определенный условием поставки, соответствует моменту перехода права собственности.
В соответствии с пп. 4 и 6 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным Приказом Минфина России от 10. 01.2000 № 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности ПОДЛЕЖИТ ПЕРЕСЧЕТУ В РУБЛИ. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБР, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
В данном случае датой совершения операции в иностранной валюте является дата признания доходов организации, которая определяется в соответствии с ПБУ 9/99.
Таким образом, в бухгалтерском учете выручка от реализации товаров на экспорт отражается в рублях по курсу ЦБР на день перехода права собственности.

ПРИМЕР
В марте 2001 г. товар отгружен на экспорт. Контрактом оговорено, что право собственности на товар переходит в момент поступления товара на склад покупателя. В связи с этим следует применять счет 45 «Товары отгруженные». На данном счете отгруженные на экспорт товары находятся до момента перехода права собственности к покупателю, после чего они списываются на реализацию.
Д 45 К 40,41,43,44 — 320 000 руб. — списана полная себестоимость отгруженного товара (в мо-мент отгрузки);
Д 62 К 46 — отражена выручка от реализации товара (в момент пере-хода права собственности):
$ 20 000 х 29 руб. = 580 000 руб., где 29 руб. — курс ЦБР на дату перехода права собственности;
Д 64 К 62 — зачтены полученные авансовые платежи:
$ 20 000 х 29 руб. = 580 000 руб.;
Д 46 К 45 — 320 000 руб. — списана себестоимость товара на реализацию.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ОБЯЗАН выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (в ред. от 15.03.2001) утверждена форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств — участников СНГ), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, облагается по ставке 0 %.
Данное положение расширило для целей налогообложения понятие экспорта и включилореализацию товаров на территории государств — участников СНГ в экспортные операции. Однако следует помнить, что такое положение применяется в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ только с 1 июля 2001 г. До этой даты реализация товаров (работ, услуг) в государства — участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Таким образом, при реализации товаров на экспорт экспортером (продавцом) выписывается счет-фактура в одном экземпляре, где в графе 7 указывается ставка 0 %.
Типичная ошибка, допускаемая бухгалтерами при определении рублевого эквивалента выручки от реализации товаров на экспорт, заключается в том, что на счетах бухгалтерского учета ошибочно отражается выручка по курсу ЦБР на день оформления грузовой таможенной декларации (ГТД).
Следует помнить, что основная функция ГТД заключается в декларировании таможенному органу содержания совершаемой сделки в части количества, качества и других данных о товаре. Курс рубля к иностранной валюте, отражаемый в графе 23 ГТД, определяется на дату заполнения ГТД лишь для нахождения рублевого эквивалента таможенной стоимости товара с целью исчисления необходимых таможенных платежей.
Таким образом, определенный курс валюты ис-пользуется только для целей таможенного оформления, а не для определения момента перехода права собственности на товары и отражения рублевой выручки от реализации товара на экспорт.
Однако обращаем внимание предпринимателей на то, что возможна ситуация, когда по условиям договора право собственности переходит в день таможенного оформления, в связи с чем курс валюты на дату перехода права собственности может совпасть с курсом валюты, отраженным в ГТД.

Подтверждение права применения ставки 0 %
Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов. Эти документы в соответствии п. 9 ст. 165 НК РФ представляются в налоговый орган НЕ ПОЗДНЕЕ 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта.
Как следует из положений п. 7 ст. 164 НК РФ, одновременно с представлением в налоговые органы пакета документов, подтверждающих факт экспорта, налогоплательщик представляет отдельную налоговую декларацию. При этом согласно п. 8 ст. 171 НК РФ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ИМЕЕТ ПРАВО на вычет сумм налога, исчисленных налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт. Данный налоговый вычет производится на основании представленной налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и только при условии представления всего пакета необходимых документов, подтверждающих факт реального экспорта.

ПРИМЕР
а) до истечения 180 дней собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт.
Налогоплательщик представляет документы в налоговый орган вместе с экспортной декларацией, где в первом разделе по строке 6 «Суммы НДС, ранее уплаченные с авансов…» отражает 95 352,4 руб.
Д 68 К 64 — 95 352,4 руб. — предъявлен к вычету ранее уплаченный НДС с авансовых платежей.
Кроме того, согласно п. 4 ст. 176 НК РФ экспортер имеет право предъявить к вычету суммы входящего НДС. Данная сумма НДС отражается в разделе1 экспортной декларации по строке 5.
Д 68 К 19 — 20 000 руб. — предъявлен к вычету НДС, уплаченный поставщикам;
б) по истечении 180 дней пакет документов не собран.
Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, указанные операции по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 % или 20 %. Пунктом 4 Приказа № БГ-3-03/407 разъяснено, что такие операции подлежат налогообложению по ставкам 9,09 или 16,67 % от контрактной стоимости и включению в декларацию по налоговой ставке 0 процентов в следующем за истекшими 180 днями налоговом периоде.
Д 81.2 К 68 — начислен НДС по неподтвержденному экспорту по курсу ЦБР на 181-й день, где 29,1 руб. — курс ЦБР на 181-й день:
($ 20 000 х 16,67 %) х 29,1 руб. = 97 019,4 руб.
Данная сумма отражается в экспортной декларации в разделе 2 по строке 10.
В этом же разделе по строке 13 отражается сумма входного НДС, подлежащего вычету, а по строке 14 — сумма НДС, ранее начисленная с авансовых платежей.
Д 68 К 64 — 95 352,4 руб. — предъявлен к вычету ранее уплаченный НДС с авансовых платежей;
Д 68 К 19 — 20 000 руб. — предъявлен к вычету НДС, уплаченный поставщикам.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
Д 81.2 К 68 — 97 019,4 руб. — сумма отражается в экспортной декларации в разделе 1 по строке 8.
Обращаем внимание предпринимателей на тот факт, что в соответствии с п. 9 ст.167 НК РФ при реализации товаров в таможенном режиме экспорт, дата реализации указанных товаров для целей налогообложения по НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
— последний день месяца, в котором собран пакет документов, подтверждающих фактический экспорт;
— 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

http://www.comtec.abz.ru