В результате пересчета валютных авансов может быть искажена первоначальная стоимость импортного оборудования, приобретенного российской организацией в рамках исполнения валютного контракта.

Приказом Минфина России от 25.12.07 г. N 147н внесены изменения в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», которое утверждено приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н, вступившие в силу с бухгалтерской отчетности за 2008 г. Применительно к приобретению импортного оборудования необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений в материально-производственные запасы принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Активы, оплаченные в предварительном порядке, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
В соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Федеральным законом от 25.11.09 г. N 281-ФЗ внесены изменения в п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, предусматривающие отмену с 1 января 2010 г. переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте.
Теперь согласно п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных).
В то же время остались без изменения нормы п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее.
Учитывая изложенное, Минфин России выпустил ряд писем, разъясняющих, что стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной оплаты, может определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса, — в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности — в части последующей оплаты.
Таким образом, с 2010 г. бухгалтерский и налоговый учет в отношении определения стоимости имущества, оплаченного валютным авансом, идентичен. Стоимость оборудования, оплаченного в предварительном порядке, формируется российской организацией исходя из курса, действовавшего на момент проведения авансового платежа.
При оприходовании импортных товарно-материальных ценностей российская организация не учитывает условия поставки по валютному контракту и принимает активы к учету по дате выпуска товара с таможни, указанной в грузовой таможенной декларации.
По общему правилу, предусмотренному ГК РФ, право собственности переходит в момент передачи вещи продавцом, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Вещь признается переданной приобретателю с момента ее вручения. Переданной считается также вещь, сданная перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретенных вещей (ст. 224 ГК РФ).
Статьей 39 НК РФ определено, что реализацией товаров признается передача права собственности на них одним лицом другому. Таким образом, приобретаемые товары должны быть приняты и к налоговому, и к бухгалтерскому учету у покупателя в момент перехода к нему права собственности.
Следовательно, для своевременного отражения в учете приобретенных товарно-материальных ценностей необходимо отслеживать момент перехода права собственности по договору.
В случаях, когда в договоре момент перехода права собственности к покупателю специально не определен, это право согласно ГК РФ переходит в момент передачи товаров. В ст. 459 ГК РФ указано, что если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.
Заключая внешнеэкономический контракт для определения условий транспортировки товаров, погрузочно-разгрузочных работ, страхования, хранения грузов в пути и т.д., стороны руководствуются правилами «Инкотермс». Основным здесь является базис поставки — специальные условия, которые определяют обязательства сторон по доставке товара от пункта отправления до согласованного места назначения и устанавливают момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения продавцом обязательств по поставке товара.
Базис поставки напрямую не определяет момент перехода права собственности на поставляемые товары. Не смотря на это в отсутствие прямого указания на переход права собственности по контракту с иностранным поставщиком, российской организации необходимо обратить внимание на условия поставки в контракте, поскольку именно в соответствии с ними определяется, в какой момент и в каком месте происходит передача товара продавцом.
Нередко дата, определяющая момент исполнения продавцом обязанности по передаче товара, определяется по транспортным документам. Если речь идет о международных контрактах, то основными транспортными документами являются CMR (международная транспортная накладная) и коносамент (документ, применяемый при перевозках морским транспортом).
Например, в соответствии с контрактом иностранный поставщик осуществляет поставку товара на условиях DDU (пункт назначения). Если в контракте условие о переходе права собственности не оговорено, то при поставке товаров на условиях DDU моментом перехода права собственности на них будет считаться момент передачи товаров продавцом покупателю в согласованном пункте или передача товаросопроводительных документов продавцом покупателю. Такая дата фиксируется в международной транспортной накладной CMR в графе 24 и свидетельствует о разгрузке товара в установленном пункте.
Другой пример: условие поставки по Инкотермс — CIF. Термин CIF означает, что товар считается переданным продавцом в момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки, при этом поставщик несет все расходы по перевозке товара. Следовательно, дата перехода права собственности определяется не в момент прибытия товара к покупателю, а в момент погрузки товара на борт судна. В этот момент оформляется коносамент, в котором указывается дата отправления груза на борт судна, по которой получивший товар российский покупатель и должен определить момент оприходования товаров.
Приобретая товарно-материальные ценности по международным контрактам, российская организация определяет их стоимость по инвойсам, составленным на иностранном языке, в отсутствие переводов на русский язык. Требование о переводе документов содержится в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (ред. от 24.12.10 г.). Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией).
Документы, не имеющие построчного перевода, являются фактически их отсутствием. Отсутствие документов не позволяет подтвердить достоверность отраженной в учете себестоимости импортных товаров.
При этом действующее российское законодательство не регламентирует порядок выполнения перевода таких документов, следовательно, перевод может быть сделан профессиональным переводчиком или самим налогоплательщиком (специалистом самой организации). Такой вывод содержится в письме Минфина России от 3.11.09 г. N 03-03-06/1/725.
Здесь следует обратить внимание на то, что грузовая таможенная декларация не подтверждает ни рублевую стоимость импортных активов для целей формирования их первоначальной стоимости в учете, ни дату оприходования на учет (если иное не установлено международным контрактом). Стоимость товаров, указанная в грузовой таможенной декларации, рассчитана таможенным органом с целью исчисления таможенных платежей и с первоначальной стоимостью, определенной по курсу на дату перехода права собственности на указанные товары, может не совпадать.


• · Типичные ошибки, допускаемые налогоплательщиками в исчислении и уплате налогов при работе с иностранными контрагентами (Т. Ильинова, «Финансовая газета», N 20, 21, май 2011 г.)