Пример 1. При направлении работника в служебную командировку на личном автомобиле, бухгалтерия организации включила его затраты на ГСМ в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ в постановлении от 8 февраля 2002 г. N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
Причем в размерах компенсации работнику уже учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля, включая затраты на приобретение ГСМ (см. п. 3 письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок»).
Следовательно, когда работник отправляется в командировку на личном автомобиле, организация вправе включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль стоимость затраченных им ГСМ. Для целей налогообложения прибыли в таких случаях учитывается только сумма компенсации работнику за использование личного автомобиля для служебных поездок (в пределах установленных норм).
Порядок признания расходов также рассмотрен в письме УФНС РФ по г. Москве от 4 марта 2011 г. N 16-15/020447@.

Пример 2. Бухгалтерия организации признала стоимость подарка работнику расходом в целях исчисления налога на прибыль.
Законодательством РФ запрещено включать в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода расходы на приобретение подарков, переданных безвозмездно работникам организации, в целях исчисления налога на прибыль.
Подарок от организации является безвозмездной передачей имущества, а потому на основании подп. 16 ст. 270 НК РФ его стоимость не учитывается в целях исчисления налога на прибыль.
Так как передача подарков признается объектом обложения НДС, то сумма НДС, уплаченная поставщикам подарков (товаров), может быть принята к вычету только после принятия товаров на учет при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом, и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 3. Бухгалтерия организации отнесла затраты на ГСМ на расходы при отсутствии путевых листов.
Ошибка бухгалтерии состояла в том, что, согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете», все проводимые организацией хозяйственные операции должны оформляться на основании первичных учетных документов.
На сегодняшний день в бухгалтерских нормативных документах не прописаны предельные нормы расходов на ГСМ, которые можно списывать на затраты, поэтому в бухгалтерском учете в расходы включается сумма всех фактических затрат организации (см. п. 6 ПБУ 10/99).
Во время разработки норм расхода топлива организация может опираться на Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, которые были утверждены Минтрансом России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р «О введении в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте».
При этом необходимо помнить, что базовые Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте не являются нормативным правовым актом, а носят только рекомендательный характер. Однако высока вероятность того, что налоговые органы все же будут ориентироваться при проверках на приведенные выше нормативы.
Следовательно, организация вправе разработать собственные, вполне обоснованные нормы расхода топлива, отличные от утвержденных Минтрансом России, и, в соответствии с этими нормами, принимать расходы на ГСМ для целей налогообложения прибыли. Порядок расчета норм расхода ГСМ — один из элементов учетной политики организации. Нормы разрабатываются техническими службами самой организации, например, на основании технической документации, актов контрольных замеров расхода топлива на километры пробега и так далее.
Расходами, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Необходимая для учета ГСМ форма путевого листа легкового автомобиля утверждена постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» и является типовой унифицированной формой (типовая межотраслевая форма N 3 «Путевой лист легкового автомобиля»).
Таким образом, для получения признания расхода по ГСМ необходимо наличие путевого листа, который должен быть составлен на бланке унифицированной формы с заполнением всех обязательных реквизитов. При этом следует помнить, что путевой лист действителен на один день (одну смену) (см. указания по применению и заполнению форм, утвержденных постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78), причем лист выдается на более длительный срок в случае командировки, продолжительность которой более суток (смены).
Во многих случаях путевые листы оформляются не на одну поездку, а на более длительный срок, не указывается маршрут поездки, отсутствуют показания спидометра, что ведет к нарушению требований порядка отражения операций по учету ГСМ. Отражать такого рода затраты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, запрещено.

10.4. Прочие ошибки по формированию налогооблагаемой прибыли

Пример 1. Бухгалтерия организации включила проценты и штрафные санкции за несвоевременную уплату реструктуризированных налогов.
Исходя из подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами в целях налогообложения прибыли признаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
При этом при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций (см. подп. 2 ст. 270 НК РФ).

Пример 2. Бухгалтерия организации единовременно учла в налоговом учете взносы по договору страхования имущества.
Согласно налоговому законодательству, расходы на страхование имущества уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 263 НК РФ). Обращаясь к этой теме, следует не забывать, что существует совершенно особый порядок признания расходов на страхование, который установлен п. 6 ст. 272 НК РФ, по которому расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (либо выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Когда пунктами договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия, прописанного договором.

Пример 3. Бухгалтерия списала дебиторскую задолженность, срок возникновения которой документально подтвержден.
Достаточно часто происходят случаи, когда организация, желая сократить сумму налога на прибыль, списывает просроченную дебиторскую задолженность в состав расходов. Исходя из подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.
Законодательство приводит следующие случаи нереальности задолженности для взыскания (см. п. 2 ст. 266 НК РФ):
— издание государственным органом акта, в связи с которым исполнение обязательств невозможно полностью или частично (ст. 417 ГК РФ);
— ликвидация юридического лица-дебитора (основанием подобного дела является выписка об исключении из реестра);
— смерть гражданина — дебитора (ст. 418 ГК РФ);
— самостоятельное признание задолженности нереальной для взыскания, например, при наличии или повторном получении от судебного пристава постановления об окончании исполнительного производства в связи с отсутствием должника или отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание (см. Федеральный закон от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»);
— иные причины, явно свидетельствующие о невозможности получения средств от покупателей.
Дебиторская задолженность, в отношении которой судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной и списывается во внереализационные расходы (письмо УФНС России по г. Москве от 25 января 2011 г. N 16-15/006158@). Если организация рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, то списанный долг нужно учесть в последний день отчетного периода, в котором было выполнено условие его признание безнадежным или просроченным (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 11 января 2006 г. N 03-03-04/1/475, письмо Минфина России от 31 марта 2008 г. N 03-03-06/1/217). Если же организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то учесть безнадежную «дебиторку» в расходах можно только если она когда-то была учтена в доходах организации. Если же «дебиторка» была сформирована при применении кассового метода, то она не признавалась доходом. Тогда и расходом ее признать тоже нельзя. Аналогичную точку зрения Минфин уже высказывал в письме от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/61.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете порядок списания долгов зависит от того, создается организацией резерв по сомнительным долгам или не создается.
При ситуации, когда резерв не создается, в бухгалтерском учете сумма задолженности списывается в состав прочих расходов. Причем в течение 5 лет с момента списания организация должна учитывать списанную задолженность на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
В результате создания резерва в бухгалтерском учете списание задолженности осуществляется организацией за счет средств созданного резерва. Если суммы резерва оказывается недостаточно, то разница списывается в состав внереализационных расходов.
Во время создания резервов по сомнительным долгам в налоговом учете безнадежные долги также подлежат списанию за счет созданных резервов. И только в случае их недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.
Сумма НДС, указанная в соответствующем счёте-фактуре, должна быть уплачена с учётом положений п. 1 ст. 167 НК РФ, если задолженность возникла в результате отгрузки покупателю товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС. Уплаченная сумма НДС может быть списана на убытки одновременно со списанием всей суммы дебиторской задолженности, в частности, по истечению срока исковой давности.
При списании дебиторской задолженности НДС начисляется исходя из той ставки НДС, которая действовала в момент отгрузки товаров (работ, услуг).
К примеру, в марте 2010 г. ЗАО «Прима» отгрузило ЗАО «Стекло» товары на сумму 140 000 руб. (в том числе НДС 20% — 23 333 руб.). В 2010 году организация определяла выручку для целей налогообложения «по оплате».
Пример 4. Нарушения при списании кредиторской задолженности.
По истечении сроков исковой давности суммы кредиторской задолженности списываются с баланса с обязательным зачислением их в состав прочих доходов (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета). Правомерность требований налоговых органов по включению кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав прочих доходов подтверждается, например постановлением ФАС Московского округа от 28 июня 2005 г. по делу N КА-А40/5500-05. Когда организация производила частичный расчет с кредитором, срок исковой давности исчисляется с даты последнего частичного погашения заново (см. ст. 203 ГК РФ). Вместе с тем, имеется противоположное решение суда, выраженное в Определении ВАС РФ от 09 сентября 2010 г. N ВАС-11925/10 по делу N А12-18114/2009. Суд признал частично незаконным решение налогового органа, так как, признавая неправомерным включение в доход заявителя кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, суды указали на невозможность установления периода возникновения указанной задолженности, пришли к выводу о незаконности требований налогового органа в указанной части и верно признали необоснованным привлечение к налоговой ответственности. Аналогичный вывод сделан в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 марта 2010 г. N 09АП-3509/2010-АК, 09АП-5930/2010-АК по делу N А40-65335/09-98-396.
Пример 5. Организация отразила сумму прощенного долга в составе внереализационных расходов.
Прощением долга, в соответствии со ст. 415 ГК РФ считается ситуация, когда кредитор освобождает своего должника от обязанностей перед собой. При определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Следовательно, суммы прощенного долга не могут быть признаны в составе расходов и они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 6. Бухгалтерия организации единовременно отнесла убыток от уступки права требования в состав расходов.
Право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, сам кредитор может передать другому лицу по сделке (уступка требования) или же такое право может перейти к другому лицу на основании (см. ст. 382 ГК). К тому же данная ситуация даже не требует согласие должника, если иное не предусмотрено договором, либо законом.

Пример 7. Бухгалтерия не учла в составе расходов расходы на информационные и консультационные услуги.
Главный принцип отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на информационные (консультационные) услуги — это определение характера получаемых услуг, причин, вызвавших необходимость в их получении, т.е. экономического содержания данных расходов.
Пример 8. Хотя в коллективном договоре не учтена необходимость приобретения организацией моющих средств и бытовых приборов, бухгалтерия внесла такие расходы в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.
Нередко в ходе проверки организации налоговыми органами, обращают внимание на то, что расходы на приобретение электроприборов, моющих средств, мебели для кухни и для отдыха не должны включаться в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, при этом ссылаются на п. 1 ст. 252 и п. 29 ст. 270 НК РФ, по которым имущество должно использоваться в деятельности, которая направлена на получение дохода, а затраты произведены в пользу работников.



• · Голубева А.Г., Уткина С.А., Шестакова Е.В. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете: способы их обнаружения и исправления (под ред Е.В. Шестаковой). — Система ГАРАНТ, 2012 г.