Рассмотрим два наиболее распространенных в практике строительства варианта.
Вариант 1. Добросовестный в налоговом смысле генеральный подрядчик
Генеральный подрядчик, получив от заказчика задание, для выполнения части работ, как это принято, привлекает субподрядчика-организацию, а последний выполняет свои (субподрядные) объемы работ с привлечением нелегалов. При этом привлечение нелегалов для руководителя генерального подрядчика не является очевидным. Его представители осуществляют текущие контакты с представителями субподрядчика (прораб, мастер, бригадир и т.п., в т.ч. нелегалы), контролируют в пределах разумного ход работ, вносят коррективы и т.п. В данном случае генеральному подрядчику предоставляются все необходимые документы о субподрядчике, происходит определение объемов субподрядных работ, их выполнение, а также прием и передача результата работ, после чего производится оплата, предусматривающая отнесение платежа к расходам и принятие «входного» НДС к вычету. Все обстоятельства свидетельствуют в пользу того, что в данном случае генеральный подрядчик применительно к оценке реальной сущности субподрядчика является добросовестным налогоплательщиком, т.е. не знает и не должен знать о том, что номинально выступающая в качестве субподрядчика организация является фирмой-однодневкой (обналичивающей фирмой и т.п.).
Даже если от имени субподрядчика документы, являющиеся основанием для принятия расходов и вычетов по НДС, подписывало не лицо, поименованное в качестве руководителя субподрядчика, то у налогоплательщика в конечном итоге не должно быть проблем. Об этом, в частности, свидетельствует правовая позиция, выдвинутая в постановлениях Президиума ВАС РФ от 9.03.10 г. № 15574/09 и от 20.04.10 г. № 18162/09. В данных судебных актах, в частности, признана порочной практика:
— доначисления НДС налогоплательщику, применившему вычет на основании счетов-фактур, подписанных от имени руководителя контрагента неустановленными лицами при типичной для среднего налогоплательщика осмотрительности;
— возложения на налогоплательщиков обязанности по проведению личных встреч с руководством фирм-контрагентов или проверки их подписей на документах.
Кроме того, сделан важнейший вывод о том, что если ИФНС не опровергла реальности операций, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов не влечет безусловного отказа в их признании.
Судебными актами поставлен серьезный заслон произволу налоговых органов. Но проблемы в сфере строительства остались, в частности, по той причине, что обнаружение среди субподрядчиков-контрагентов генподрядчика обналичивающих фирм дает серьезное основание подозревать, что генподрядчик недобросовестен.
Вариант 2. Недобросовестный в налоговом смысле генеральный подрядчик
Прямой вариант недобросовестности. Используя труд нелегалов или иногда своих работников, самостоятельно выполнив объем строительных работ генподрядчик в лице своего руководителя сам вступает в контакт с «резидентом» обналичивающей фирмы, оформляет документы, создающие видимость того, что самостоятельно выполненные генподрядчиком работы якобы выполнены обналичивающей фирмой, направляет в обналичивающую фирму деньги, принимает к учету и признает соответствующие расходы, а также вычеты по НДС.
В данном случае имеет место классическая обналичка, которая при определенных условиях, касающихся суммы неуплаченных налогов, превращается в криминальную. Возможны и усложненные варианты классической обналички, менее явные для доказывания.
Промежуточный вариант недобросовестности — это тот вариант, когда имеет место реальный субподряд (работают сторонние люди), но в качестве субподрядчика выступает фирма, относительно которой генподрядчику известно или должно быть известно, что эта фирма — обналичивающая. Так, в постановлении ФАС СКО от 20.09.10 г. по делу № А32-43217/2009 рассмотрена ситуация, когда при реальной субподрядной операции может ставиться вопрос о недобросовестности. Так, при недоказанности факта невыполнения сделки в применении вычета по НДС может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.
Такой вариант практически всегда исключает уголовную ответственность.
В завершение разговора о добросовестных и недобросовестных налогоплательщиках в сфере строительства хотелось бы обратить внимание на главную проблему: отличить добросовестного от недобросовестного налогоплательщика (генподрядчика) крайне сложно, особенно учитывая, что гастарбайтеры работают практически на каждом строительном объекте. Поэтому если добросовестный генподрядчик замечен налоговым органом в прямом контакте с обналичивающей фирмой, обвинения будут весьма серьезными. Именно по этой причине касательно беспроблемности позиции добросовестного генподрядчика сделана оговорка, выраженная словосочетанием «в конечном итоге».
Теперь в контексте темы несколько слов об ОРЧ по НП — подразделении органов внутренних дел, предназначенном для противодействия налоговым преступлениям.
Сегодня в этих подразделениях сформированы базы данных об обналичивающих фирмах в сфере строительства, допрошены и нередко привлечены к уголовной ответственности реальные создатели таких фирм. Банковские документы позволяют выявить покупателей лжепродукции этих фирм. Если в банковских документах обналичивающих фирм есть упоминание о строительной организации, то, скорее всего, ОРЧ по НП обратится к такой организации с предложением представить документы, касающиеся операций с обналичивающей фирмой.
Не имея сегодня возможности решать вопрос о возбуждении уголовного дела до проведения налоговой проверки, ОРЧ по НП вместе с тем без особых усилий выявляет информацию о том, какие организации контактируют с фирмой-однодневкой. Дальше по «старой доброй привычке», сложившейся до 2010 года, сотрудники ОРЧ нередко в достаточно жесткой форме требуют от руководителей строительных организаций, замешанных (по мнению ОРЧ) в связях с однодневками, представления документов и информации о таких связях. Применение оперативных методов воздействия в некоторых случаях позволяют добиться от налогоплательщика признательной информации.
Несмотря на то, что сегодня по закону максимум, что может сделать ОРЧ, — направить материалы в налоговый орган, а налоговый орган — провести проверку с привлечением сотрудников ОРЧ по НП, реальные возможности ОРЧ по НП не следует недооценивать. Практике известны случаи, когда уже в 2010 году отказ налогоплательщика предоставить документы по запросу ОРЧ по НП повлек предъявление через полтора часа налогоплательщику решения о проведении выездной налоговой проверки с включением в состав группы проверяющих сотрудника ОРЧ по НП. Одновременно было предъявлено постановление о выемке, уже утвержденное руководителем налогового органа. Возможно, в данном случае со стороны сотрудника ОРЧ имели место как злоупотребление своими возможностями и связями, так и проявление реальной возможности оказывать неформальное противоправное влияние на руководство ИФНС. Однако доказать это практически невозможно.
Поэтому я всегда предлагаю вести себя конструктивно, в частности, не сопротивляться требованиям сотрудников ОРЧ по НП и делать все так, чтобы оперативники получили запрашиваемое. В конечном счете если руководитель того же генподрядчика представит документы, в которых содержатся признаки налогового преступления, совершенно не значит, что он будет обвинен. Прежде всего необходимо помнить, что сегодня согласно ФЗ № 383-ФЗ от 29.12.2009 года возбуждение уголовного дела по налоговым преступлениям возможно только после вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности и четырехкратного предложения добровольно уплатить доначисления. Кроме того, как я говорил в своей статье в пятом номере журнала, сегодня налоговые органы жестко ориентированы не на доначисления, а на доуплату. Им важно, чтобы налогоплательщик добровольно и поскорее уплатил в бюджет некую сумму, которую можно назвать компромиссной. В силу чего очень и очень высока вероятность того, что объем налоговых доначислений окажется гораздо скромнее нижней границы уголовной ответственности за налоговые преступления.
http://taxpravo.ru
Журнал «Налоговый консультант» (Тюмень)