В бухгалтерском и налоговом учете также существует различие в части доходов, не относящихся к доходам:
| В бухгалтерском учете не признаются доходы в виде (п.3 ПБУ 9/99): | В налоговом учете не признаются доходы в виде (ст.251 НК РФ): |
| сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. |
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; 3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером); 3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации; 3.2) в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда; 3.3) в виде субсидий, полученных из федерального бюджета государственной корпорацией, которая создана Российской Федерацией на основании федерального закона; 3.4) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками; 4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия); 7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей; 8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; 9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору 10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований; 11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. 12) в виде сумм процентов; 13) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды; 14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования; 15) в виде стоимости дополнительно полученных организацией — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе); 16) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни; 17) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации; 18) в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов; 19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней; 20) в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов; 21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней; 22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности; 23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Общероссийской общественно-государственной организации «Добровольное общество содействия армии, авиации и флоту России»; 24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; 25) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг; 26) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа; 27) в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения; 28) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания 29) в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью; 31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений 32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором 33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. 33.1) в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций; 33.2) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 года 34) доходы банка развития — государственной корпорации; 35) в виде сумм дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих; 36) доходы налогоплательщиков, являющихся российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр 36.1) доходы налогоплательщиков, являющихся российскими маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета 37) в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации; 38) доходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда 39) денежные средства в пределах выплаты потерпевшему, полученные страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего 40) в виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади, безвозмездно полученных налогоплательщиками. Иные в соответствии со ст.251 НК РФ |
Таким образом, в бухгалтерском учете сумма выручки указывается без учета (п. 3 ПБУ 9/99):
— НДС;
— акцизов;
— вывозных таможенных пошлин;
— иных аналогичных обязательных платежей.
В Отчете о прибылях и убытках не показывают (п. 3 ПБУ 9/99) НДС и акцизы, ввозные пошлины также не указываются.
Однако экспортные пошлины из состава выручки не исключаются. Основание — примечание 5 к форме Отчета о прибылях и убытках в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н. Этот нормативный документ имеет приоритет перед ПБУ 9/99, поскольку он издан позднее[1].
Также не возникает дохода по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала. Доходом (выручкой) организации-комиссионера является вознаграждение, подлежащее получению от комитента (п. 5 ПБУ 9/99). Данный доход признается на дату принятия комитентом отчета об исполнении поручения (п. 12 ПБУ 9/99). В качестве примера таких взаимоотношений можно назвать случай взаимоотношений туроператора и авиакомпании. Денежные средства, поступившие от покупателей за авиабилеты и подлежащие перечислению авиакомпании (принципалу), не включаются в состав доходов и расходов организации.
Кроме того, для целей бухгалтерского не учитываются суммы предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг.
К данным суммам относятся суммы авансов по любым видам договоров:
— договор купли-продажи;
— договор аренды помещения;
— договор лизинга;
— договор возмездного оказания услуг;
— договор подряда.
Так, денежные средства, полученные по договору транспортной экспедиции от клиента для оплаты транспортных услуг и в качестве предварительной оплаты экспедиторских услуг, не признаются доходами экспедитора (абз. 4, 5 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)[2].
Сумма полученного задатка не является доходом (п. 3 ПБУ 9/99). Следовательно, при получении денег от покупателя (или иного контрагента) в качестве задатка в учете отражается кредиторская задолженность (п. 12 ПБУ 9/99).
Сумма полученного задатка также не является доходом (п. 3 ПБУ 9/99). Следовательно, при получении денег от покупателя (или иного контрагента) в качестве задатка в учете отражается кредиторская задолженность (п. 12 ПБУ 9/99).
Сумма поступившего залога за сданный в прокат объект ОС не признается доходом организации и отражается по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Минфин в письме от 22.04.2011 N 03-01-15/2-34 считает, что средства, которые внесены в качестве залога, не являются платой за реализованные товары (работы, услуги) и необходимости в применении контрольно-кассового аппарата на дату их получения у организации не возникает. Кроме того, сумма полученного обеспечения учитывается на забалансовом счете — 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные.
Также не включается в доходы стоимость товаров, полученных от должника в погашение задолженности по основной сумме долга. В расходах организации не учитывается сумма выданного займа (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), а в доходах сумма возвращенных денежных средств.
Сумма полученного займа отражается на дату фактического зачисления денежных средств по кредиту счета 66 (субсчет «Расчеты по краткосрочным займам в рублях») и дебету счета 51 «Расчетные счета»[3].
Проценты, причитающиеся заимодавцу, в бухгалтерском учете признаются прочими доходами ежемесячно на последний день отчетного месяца (если иной порядок не установлен учетной политикой организации) (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Данные доходы отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с заемщиком. Для отражения задолженностей заемщика по предоставленному займу и начисленным процентам организация может открыть отдельные субсчета второго порядка. При предоставлении займа работнику таковыми могут быть 73-1-1 и 73-1-2[4].
[1] Годовой отчет — 2011 / под общ. ред. В.И. Мещерякова. М.: Бератор, Эксмо, 2011. 704 с.
[2] «Налоги» (газета), 2008, N 12
[3] Мамонова И.В. Особенности налогообложения процентов по долговым обязательствам // Налоговая политика и практика. 2010. N 10. С. 44 — 54.
[4] Федорович В. Заем физическому лицу // Практический бухгалтерский учет. 2011. N 2. С. 51 — 61.