Начало выездной налоговой проверки рассмотрим со следующих позиций: 1) момент, с которого возможно назначение повторной выездной налоговой проверки; 2) назначение проведения проверки; 3) ограничения, связанные с проверкой.Указание о том, что проверка повторная означает, что за этот период, по этим же налогам выездная налоговая проверка уже была ранее проведена. Между тем в НК РФ не содержится определения момента, с которого назначается повторная проверка.Анализ положений ст. 89 НК РФ позволяет сделать вывод, что со дня составления справки о проведенной проверке проверка считается оконченной. Однако после справки составляется акт проверки (ст. 100 НК РФ), материалы проверки рассматриваются руководителем налогового органа (его заместителем), по результатам их рассмотрения принимается решение (п. 7 ст. 101 НК РФ). Пунктом 9 ст. 101 НК РФ определен срок вступления в силу этих решений. При рассмотрении материалов проверки может также быть принято решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).В связи с этим до принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения, указанного в п. 7 ст. 101 НК РФ, и вступления его в силу повторная выездная налоговая проверка не возможна.В то же время решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган, как до, так и после вступления в силу. Вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы принимает решение по жалобе в порядке, установленном ст. 140 НК РФ.Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2011 N 194-О-О решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика.Таким образом, ситуация, когда вышестоящий налоговый орган выносит решение по жалобе налогоплательщика на проведенную выездную налоговую проверку, а впоследствии приходит к этому налогоплательщику с повторной выездной налоговой проверкой, кажется несколько парадоксальной. Однако иных правил НК РФ не содержит.Вышестоящий налоговый орган связан порядком рассмотрения жалоб и принятием решений по ним, установленным ст. 140 НК РФ, и не вправе при рассмотрении жалобы назначать проведение повторной выездной налоговой проверки.В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11 по делу N А57-12694/2010 указано, что согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе, отменив решение налогового органа, не только прекратить производство по делу, но и принять новое решение. Следовательно, управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение. Подобные действия управления позволили бы защитить права предпринимателя, исключив возможность его повторной проверки за тот же период и по тем же налогам.При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения по количеству налоговых проверок, указанные в п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют, это прямо прописано в абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ.Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П, если, осуществляя мероприятия налогового контроля, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности; превышения налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использования их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества.Таким образом, повторная выездная налоговая проверка должна также отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.В п. 10 ст. 89 НК РФ установлено два случая, когда может проводиться повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика:- в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом;- в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Такая проверка проводится налоговым органом, ранее проводившим проверку.В п. 11 ст. 89 НК РФ содержатся положения, согласно которым налоговые органы вправе проводить выездную налоговую проверку в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.Повторной выездной налоговой проверкой признается выездная налоговая проверка, проводимая по тем же налогам и за тот же период, что и ранее проведенная, по основаниям, указанным в п. 10 ст. 89 НК РФ.Назначение проведения проверки является первым этапом, свидетельствующим о ее начале.Повторная выездная налоговая проверка назначается решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (ст. 89 НК РФ).Отметим два правила принятия такого решения:- в зависимости от основания назначения повторной проверки решение о повторной выездной налоговой проверке принимается руководителем (заместителем руководителя) либо вышестоящего налогового органа, либо налогового органа, ранее проводившего проверку;- с данным решением налогоплательщик должен быть ознакомлен лично под роспись или иным способом (например, путем направления указанного решения по почте заказным письмом с уведомлением о вручении). В противном случае он вправе не пускать на свою территорию проверяющих.