Порядок исправления ошибок, допущенных по учету и формированию налога на прибыль

Статья 252 НК РФ содержит требование о сопровождении всех операций первичными документами. Если первичный документ не соответствует порядку его оформления, установленному законодательством, то он не подтверждает экономическую целесообразность расходов. Понятие первичные документы определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, в частности ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 марта 2011 г. N Ф03-837/2011 по делу N А24-2277/2010, постановление ФАС Московского округа от 19 сентября 2011 по делу N А40-138427/10-99-790.
Каждому виду операций должны соответствовать свои первичные документы. Если форма и объем документации в рамках оказания определенных видов услуг напрямую определены отдельными актами гражданского законодательства, то первичный документ считается правомерно принятым к учету.
Ошибки, которые оказали влияние на величину финансового результата текущего периода в бухгалтерском учете, могут оказать влияние и на величину результата в целях налогообложения. Тогда в налоговом учете необходимо отразить исправление. Если сумма ошибки в бухгалтерском и налоговом учете одинакова, то в соответствии с правилами ПБУ 18/02 никакие разницы (а также постоянные или отложенные налоговые активы и обязательства) не возникают. В налоговую необходимо сдать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующие периоды с начала отчетного года, в котором была выявлена ошибка.
Но могут быть ошибки, которые оказывают влияние на величину в бухгалтерском учете и не оказывают влияние на величину в налоговом учете (например, сумма расхода, которая вообще не учитывается в целях исчисления налога на прибыль). Тогда признается возникновение постоянной положительной или постоянной отрицательной разницы (письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. N 07-05-14/219, письмо Минфина России от 10 декабря 2004 г. N 07-05-14/328).
Исправление ошибки в бухгалтерском учете текущего периода может приводить к увеличению бухгалтерской прибыли. Но так как в целях налогообложения ошибки исправляются в том периоде, в котором они совершены, то операции по отражению в бухгалтерском учете прочего дохода в целях налогообложения не учитываются. В итоге в периоде исправления такой ошибки размер бухгалтерской прибыли превышает размер чистой прибыли, подлежащей налогообложению. Возникающая разница является постоянной отрицательной разницей и в учете отражается проводкой Д 68 К 99 в размере постоянного налогового актива.
Исправление ошибки в бухгалтерском учете текущего периода может приводить к уменьшению бухгалтерской прибыли. Но так как в целях налогообложения ошибки исправляются в том периоде, в котором они совершены, то операции по отражению в бухгалтерском учете прочего расхода в целях налогообложения не учитываются. В итоге в период исправления размер бухгалтерской прибыли меньше, чем размер прибыли, подлежащей налогообложению. Такая разница определяется как постоянная положительная разница и отражается в бухгалтерском учете текущего периода как сумма постоянного налогового обязательства проводкой Д 99 К 68.
Если сумма налога за соответствующий отчетный период была излишне начислена, то в период исправления ошибки сумма прочего дохода приводит к увеличению финансового результата деятельности Д 68 К 91. При этом сумма уменьшения налога в период исправления ошибки не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если сумма налога за соответствующий отчетный период не была начислена в полном объеме, то финансовые результаты были завышены. Тогда исправление допущенной ошибки приведет не только к признанию недоимки в бюджет по этому налогу (взносу), но и к отражению в периоде исправления ошибки суммы прочих расходов, приводящего к уменьшению финансового результата деятельности Д 91 К 68. При этом сумма увеличения налога в периоде исправления ошибки не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В период исправления допущенной ошибки размер бухгалтерской прибыли меньше размера прибыли, подлежащей налогообложению. Такая разница приводит к образованию постоянной положительной разницы с отражением в бухгалтерском учете текущего периода суммы постоянного налогового обязательства Д 99 К 68.
Если организация вообще не начислила суму налога на прибыль в бюджет в прошлых периодах, тогда необходимо представить в налоговую утоненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором произошла недоплата налога. Если ошибка повлекла за собой искажение налоговой базы нескольких периодов, то организация должна представить декларации за все прошлые периоды. Помните, что к налоговой базе должна применяться та ставка, которая действовала в периоде совершения ошибки.

• · Голубева А.Г., Уткина С.А., Шестакова Е.В. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете: способы их обнаружения и исправления (под ред Е.В. Шестаковой). — Система ГАРАНТ, 2012 г.