Доходы от использования имущества сотрудника не облагаются НДФЛ. Такой вывод сделан в Определении ВАС РФ от 31.07.2012 N ВАС-7423/12 по делу N А51-7566/2011

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 31.08.2010, о чем оставлен акт и принято решение от 28.02.2011 N 2/1 о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов.
Инспекция установила, что обществом были заключены 17.11.2008 договоры займа с физическими лицами Овсюк Н.В., Мараковой Н.В., Кочубей И.А., Вагановым О.А., Богдан С.А., согласно п. п. 1.1 которых заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) заем в сумме 200 000 000 рублей, что соответствует 7 315 663,56 долларов США, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами из расчета 8,5% годовых.
Основанием для доначисления названных налогов послужил вывод инспекции о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате отнесения в состав внереализационных расходов сумм, ошибочно квалифицированных обществом в качестве курсовой разницы по долговым обязательствам. По мнению инспекции, заключенные обществом в рассматриваемый налоговый период договоры займа нельзя рассматривать как валютные долговые обязательства, поскольку все расчеты между сторонами производились в рублях, в связи с чем возникшая между суммами полученных и возвращенных займов разница не признается курсовой разницей в смысле, придаваемом ей главой 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса. В указанных случаях возникающая разница между оценкой займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой займа на дату его возврата кредитору является суммовой разницей. При этом отрицательная суммовая разница рассматривается как плата за пользование займом и подлежит учету в составе расходов с учетом ограничений, установленных статьей 269 Кодекса.
Основываясь на данной позиции, инспекция расценила полученные физическими лицами денежные средства экономической выгодой (доходом), подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 18.04.2011 N 3-11/09122, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.
При рассмотрении спора суды трех инстанций, признавая правомерными действия общества по переоценке возникших обязательств, исходили из того, что обязательства по договору займа между обществом и заимодавцами выражены в иностранной валюте (долларах США), следовательно, возникающие расходы в результате изменения курса доллара США к рублю Российской Федерации с момента выдачи займа на момент его возврата признаются отрицательной курсовой разницей, подлежащей отнесению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса.
В соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 статьи 265 Кодекса для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационых доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Поскольку согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу следует рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 Кодекса.
С учетом изложенного, в целях формирования единообразной судебной практики по вопросу толкования указанных положений Кодекса, принятые по делу судебные акты в названной части подлежат пересмотру в порядке надзора.
Проверяя законность решения инспекции в части правильности исчисления и удержания из средств, выплачиваемых заимодавцам (физическим лицам), налога на доходы физических лиц, суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении указанной части требований, исходил из того, что глава 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса содержит открытый перечень доходов, подлежащих налогообложению данным налогом, относя к их числу любые доходы от источника в Российской Федерации, получаемые налогоплательщиком в результате осуществлениями им деятельности в Российской Федерации.
Признавая указанный вывод неправомерным, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что, поскольку пунктами 1.2 договоров займа установлено, что денежные обязательства сторон выражены в долларах США (валюта долга), при возврате физическим лицам займа в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в долларах США, физическим лицам — налогоплательщикам возвращается та сумма, на которую они могут приобрести только определенную договором займа сумму долларов США по курсу на дату возврата.
Следовательно, возникающая у физических лиц положительная разница не формирует экономической выгоды у заимодавцев, признаваемой доходом для целей исчисления налога на доходы физических лиц.
Между тем судами апелляционной и кассационной инстанций не было учтено следующее.
Объектом налогообложения при исчислении налога на доходы физическими лицами — резидентами Российской Федерации, является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
К доходам, подлежащим включению в состав налоговой базы при исчислении налога на доходы физических лиц подпунктом 4 пункта 1 статьи 208 Кодекса отнесены доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.
Под имуществом в целях применения положения налогового законодательства понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ) (пункт 2 статьи 38 Кодекса). Таким имуществом в силу статей 128 — 130 ГК РФ являются деньги и ценные бумаги.
Таким образом, из указанных положений следует, что доходы, полученные от использования принадлежащих налогоплательщику — физическому лицу, денежных средств, наряду с иным имуществом, подлежат налогообложению указанным налогом.
Коллегия судей считает несостоятельным довод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что у налогоплательщика — физического лица не возникает дохода, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа, выраженную в иностранной валюте.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.