Федеральная налоговая служба в целях повышения качества проводимых мероприятий налогового контроля по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды направила Обзор арбитражной практики по вопросам необоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды по НДС, налогу на прибыль, налогам, уплачиваемым при применении специальных налоговых режимов.Управлениям ФНС России по субъектам РФ поручено довести вышеуказанный Обзор до нижестоящих территориальных налоговых органов для руководства и применения в работе.В Обзор включены примеры судебных решений, принятых за девять месяцев 2013 г.Создавая документ, ФНС озадачилась вопросом достаточности собранной доказательной базы получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.Действительно, проблема остается актуальной как в досудебном рассмотрении споров с налогоплательщиками, так и на стадии судебного разбирательства.Еще в 2011 г. ФНС России в Письме от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 «О доказывании необоснованной налоговой выгоды» обратила внимание нижестоящих налоговых органов на то, что при досудебном урегулировании налоговых споров установлены случаи неполного исследования и отражения в решениях налоговых органов всех необходимых обстоятельств и доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Это в первую очередь обусловлено неправильным определением обстоятельств, подлежащих доказыванию, отсутствием доказательственной базы или недостаточностью доказательств, на которые ссылается налоговый орган.
Обратите внимание! Налоговым органам, как отметила ФНС, необходимо учитывать, что в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности следует рассматривать совокупность взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды. Существенным является, например, комплекс документальных доказательств одновременного наличия фактов о несовершении конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и неведении реальной деятельности его контрагентом.
В практике налогового контроля распространены случаи, когда налоговый орган, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, перечисляет установленные при проверке факты и, ограничиваясь ссылками на п. п. 1, 5, 6, 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», делает выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.Этот подход еще в 2011 г. ФНС сочла недопустимым, как и изложение позиции налогового органа на основании взаимоисключающих доводов.Примером недостаточности доказательств для вывода об уклонении организации от налогообложения являются ситуации, когда налоговый орган, оперируя отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика (отсутствие по месту регистрации, представление нулевой налоговой отчетности и т.п.), обосновывает фиктивность (нереальность) хозяйственной операции как таковой.При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются.Неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа, — все эти факторы отрицательно сказываются на результатах работы налоговых органов по выявлению случаев получения необоснованной налоговой выгоды. Все это влечет последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налогового органа судом при обжаловании налогоплательщиком акта налогового органа в суде.Многочисленные суды, проигранные налоговыми органами ввиду недостаточности или полного отсутствия доказательств вины налогоплательщика, показательны сами по себе.Тем не менее, снова обращаясь к вопросу необоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды в рассматриваемом Письме, ФНС расставляет акценты традиционно: усматривает в действиях налогоплательщиков некие стандартные «схемы», в которые, как в прокрустово ложе, предлагается «вписывать» действия широкого круга налогоплательщиков.ФНС России в Письме от 31.10.2013 N СА-4-9/19592 рапортует, что налоговыми органами выявлены следующие «схемы», используемые налогоплательщиками для минимизации налогового бремени:1) создание «схемы», направленной на увеличение стоимости товаров для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товара;2) использование в деятельности налогоплательщика организаций (в ряде случаев прямо или косвенно подконтрольных проверяемому налогоплательщику), не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, путем заключения договоров с такими организациями;3) «дробление» бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения (ЕНВД);4) использование «подконтрольных» организаций в целях минимизации ЕСН;5) совершение хозяйственных операций, формально соответствующих требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеющих разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.
Анализ арбитражной практики
Судебные акты, ссылки на которые находим в Письме, проанализированы явно однобоко.Начинается анализ судебной практики со ссылки на Постановление ФАС Московского округа от 02.10.2013 по делу N А40-137980/12-115-944, которым якобы выводы налогового органа о виновных действиях налогоплательщика признаны обоснованными. На самом же деле налоговый орган инкриминировал ООО участие в сделках посредников, не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, на которые приходилось основное увеличение цены товара, однако суд счел недоказанными претензии проверяющих и отклонил доводы инспекции об искусственном создании обществом условий для получения налоговой выгоды, о недобросовестности действий заявителя и его согласованности с действиями поставщиков-контрагентов и о том, что заявитель знал о допущенных ими нарушениях. Суд отметил, что инспекцией не представлены необходимые и достаточные доказательства, что применительно к спорным сделкам у заявителя отсутствовала разумная экономическая цель либо стороны действовали совместно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а также что имеются иные обстоятельства, указанные в Постановлении N 53, которые позволили бы утверждать о недобросовестности налогоплательщика.Таким образом, первое же дело, призванное проиллюстрировать успех налоговых органов в судах, оказалось иллюстрацией обратного.Далее ФНС упоминает Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2012 по делу N А40-54803/12-90-297. Не вполне понятно, почему указание сделано именно на него, учитывая тот факт, что к моменту выхода Обзора дело также рассматривалось в Федеральном арбитражном суде Московского округа (Постановление от 29.03.2013 по делу N А40-54803/12-90-297) и в ВАС РФ (Определения ВАС РФ от 18.06.2013 N ВАС-6381/13, от 28.05.2013 N ВАС-6381/13).Комментируя данный пример выигранного спора, ФНС акцентирует внимание на том, что основанием для признания необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль стало представление первичных документов контрагента, содержащих недостоверные сведения.На самом же деле суд, вставший на сторону налоговых органов, исходил из совокупности обстоятельств, лишь одним из которых были недостоверные сведения, отраженные в первичных документах. На решение судов повлияли также подписание документов от имени руководителей, отрицавших свое участие в деятельности организаций и подписании ими каких-либо документов; отсутствие у контрагента налогоплательщика реальной возможности осуществления спорных работ с учетом объема материальных и трудовых ресурсов (отсутствие производственного персонала, основных средств, имущества, транспортных средств и т.п.), а также доказательства того, что фактически услуги были оказаны иными лицами, с которыми у проверяемого налогоплательщика также были договорные отношения; неисполнение контрагентами своих налоговых обязательств; транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам спорных организаций на счета организаций, также не осуществляющих деятельность, не исполняющих налоговых обязательств.Только по совокупности всех обстоятельств сделан вывод о невозможности реального осуществления обществом взаимоотношений со спорными организациями и наличии умысла на получение необоснованной налоговой выгоды.В другом случае, указанном в той же части Письма, суд выяснил, что налогоплательщик заключил с контрагентами договоры перевозки, оплачивал их счета, однако в путевых листах были указаны транспортные средства, принадлежащие налогоплательщику, за рулем которых находились сотрудники самого налогоплательщика. Таким образом, сделки были мнимыми. Комментируя Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2013 по делу N А40-103556/12-20-539, о котором идет речь, ФНС отмечает, что суд встал на сторону налогового органа, так как выяснил, что налогоплательщик создал фиктивный документооборот для искусственного увеличения стоимости приобретенного товара и получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и применения налоговых вычетов по НДС.Однако сами по себе претензии к документации по сделкам не могли бы стать основанием для вынесения решения в пользу налогового органа. Об этом свидетельствует сложившаяся судебная практика (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17684/09 по делу N А40-31808/09-141-117, от 09.03.2010 N 15574/09 по делу N А79-6542/2008, ФАС Московского округа от 19.04.2013 по делу N А41-1669/12, от 19.04.2013 по делу N А40-71307/12-20-397, ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2013 по делу N А05-7543/2012 и многие др.). Суд смотрит шире и выявляет наличие или отсутствие реальной деловой цели сделки в совокупности с другими обстоятельствами, которые могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.
Создание схемы с участием организации-импортера
Далее в комментируемом Письме ФНС отмечает, что распространенным способом минимизации налоговых обязательств является создание схемы, включающей в себя, как правило, организацию-импортера или организацию — производителя товаров, ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, и проверяемого налогоплательщика. Данная схема направлена на увеличение стоимости товара, приобретаемого у импортера (производителя) путем многократной реализации товара через организации (в ряде случаев — подконтрольные проверяемому налогоплательщику), не осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, с увеличением стоимости товара на каждом «звене».Надо отметить, что именно такая «схема» постоянно видится проверяющим, стоит в сделке поучаствовать посреднику. Практика показывает, что инспекторы обычно не делают попытки разобраться, является ли он номинальным.Эта проблема резко обострится в 2015 г., когда в силу вступят новые правила налогового законодательства, касающиеся посреднических сделок:- в налоговую декларацию будут включаться сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика;- в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров в налоговую декларацию будут включаться сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности;- лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, будут включать в налоговую декларацию сведения, указанные в выставленных счетах-фактурах;- лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров обязаны будут вести и представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;- налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров обязаны будут представить в налоговые органы по месту своего учета в установленный срок соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.Такие новшества находим в п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. п. 5, 5.1, 5.2 ст. 174 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).При этом камеральные проверки деклараций налогоплательщиков, участвовавших в посреднических операциях, с 2015 г. будут проводиться с особым пристрастием. При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность. В случае если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы налога, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). Должностное лицо налогового органа, производящее камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по НДС, в подобных случаях в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе будет производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (п. 1 ст. 92 НК РФ).На этом фоне примечательно, что ФНС обращает внимание нижестоящих налоговых органов на следующее: арбитражные суды принимают во внимание наличие взаимоотношений между импортером (производителем) и проверяемым налогоплательщиком за пределами проверяемого периода, наличие доказательств фактического движения товара напрямую от импортера (производителя) товаров, а также обстоятельства, установленные в отношении организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность (отказ от руководства должностных лиц указанных организаций, непредставление отчетности, неуплата налогов, факты реорганизации, ликвидации после завершения спорных хозяйственных операций). При наличии доказательств того, что товар реально поставлялся проверяемой организации, определение налоговых обязательств производится судами с применением положений п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», т.е. во внимание принимаются все расходы, реально понесенные налогоплательщиком при приобретении, транспортировке и хранении товара.Для налогоплательщиков важно, что в отличие от позиции налоговых органов суды вовсе не считают наличие посредников в сделке как таковое свидетельством недобросовестности и всегда разбираются по существу (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6273/08).

Климова М. Жалобы и споры по необоснованной налоговой выгоде // Налоговый вестник. 2013. N 12. С. 81 — 89.