Под расторжением трудового договора понимается прекращение трудовых отношений между работником и работодателем, основными причинами которого могут быть:
— неудовлетворенность работника уровнем оплаты труда, социальных гарантий, условиями труда, перспективами карьерного роста и т.д.;
— выявившееся несоответствие работника занимаемой должности как следствие ошибок кадрового менеджмента или недостаточной квалификации работника для выполнения дополнительных (вновь возникших) задач;
— невозможность работника продолжать трудовые отношения по состоянию здоровья, в связи с невозможностью переезда в другую местность и т.д.;
— резкое сокращение объемов производственной, торговой или иной предпринимательской деятельности.
В условиях экономического кризиса наиболее распространенной причиной расторжения трудовых договоров является сокращение объемов производства и обусловленная этим сокращением невозможность работодателя исполнять обязанности трудового (и коллективного) договора.
В общем случае увольнение работников производится в связи с сокращением штата или численности работников либо по причине ликвидации организации. В то же время работодателям следует иметь в виду, что трудовое законодательство предоставляет им весьма широкие возможности выбора других (менее затратных) оснований для расторжения трудовых договоров с работниками и вполне правомерной реализации сделанного выбора.
Трудовое законодательство достаточно подробно регулирует отношения, возникающие в процессе увольнения работников: детализирует основания для расторжения трудовых договоров, определяет гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, устанавливает общие правила документального оформления расторжения трудовых договоров.
Так, гарантии и компенсации увольняемым работникам установлены нормами гл. 27 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). При этом отдельно регулируются:
— основания и размеры выходных пособий, выплачиваемых при расторжении трудовых договоров;
— случаи, когда работник может воспользоваться преимущественным правом на оставление на работе, а работодатель обязан обеспечить реализацию этого права;
— гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации;
— гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации.
Общий порядок оформления прекращения трудового договора предусмотрен нормами ст. 84.1 ТК РФ.
В частности, прекращение трудового договора оформляется приказом (распоряжением) работодателя, с которым работник должен быть ознакомлен под роспись.
По требованию работника работодатель обязан выдать ему надлежащим образом заверенную копию вышеуказанного приказа (распоряжения). Если приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора невозможно довести до сведения работника или работник отказывается ознакомиться с ним под роспись, работодатель производит на приказе (распоряжении) соответствующую запись.
Во всех случаях днем прекращения трудового договора является последний день работы работника, за исключением случая, если он фактически не работал, но за ним сохранялось согласно трудовому законодательству место работы (должность).
В день прекращения трудового договора работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку и произвести с ним расчет.
Запись в трудовую книжку об основании и о причине прекращения трудового договора должна быть сделана работодателем в точном соответствии с формулировками ТК РФ или иного федерального закона со ссылкой на соответствующие статью, часть, пункт статьи настоящего Кодекса или иного федерального закона.
Если в день прекращения трудового договора работодателю невозможно выдать трудовую книжку работнику в связи с его отсутствием либо отказом от ее получения, он обязан направить работнику уведомление о необходимости явиться за трудовой книжкой либо дать согласие на ее отправление по почте. Со дня направления вышеуказанного уведомления работодатель освобождается от ответственности за задержку выдачи трудовой книжки. Работодатель также не несет ответственности за задержку выдачи трудовой книжки в случаях несовпадения последнего дня работы с днем оформления прекращения трудовых отношений при увольнении работника по основанию, предусмотренному пп. «а» п. 6 ч. 1 ст. 81 или п. 4 ч. 1 ст. 83 ТК РФ, и при увольнении женщины, срок действия трудового договора с которой был продлен до окончания беременности в соответствии с ч. 2 ст. 261 ТК РФ. По письменному обращению работника, не получившего трудовую книжку после увольнения, работодатель обязан выдать ее не позднее трех рабочих дней со дня обращения работника.
Кроме того, на уволенных работников распространяется действие норм ст. 62 ТК РФ, в соответствии с которой по письменному заявлению работника работодатель обязан не позднее трех рабочих дней со дня подачи этого заявления выдать работнику безвозмездно заверенные надлежащим образом копии документов, связанных с работой (копии приказа о приеме на работу, приказов о переводах на другую работу, приказа об увольнении с работы; выписки из трудовой книжки; справки о заработной плате, о начисленных и фактически уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование, о периоде работы у данного работодателя и т.д.).
Под расторжением трудового договора понимается прекращение трудовых отношений между работником и работодателем, основными причинами которого могут быть:- неудовлетворенность работника уровнем оплаты труда, социальных гарантий, условиями труда, перспективами карьерного роста и т.д.;- выявившееся несоответствие работника занимаемой должности как следствие ошибок кадрового менеджмента или недостаточной квалификации работника для выполнения дополнительных (вновь возникших) задач;- невозможность работника продолжать трудовые отношения по состоянию здоровья, в связи с невозможностью переезда в другую местность и т.д.;- резкое сокращение объемов производственной, торговой или иной предпринимательской деятельности.В условиях экономического кризиса наиболее распространенной причиной расторжения трудовых договоров является сокращение объемов производства и обусловленная этим сокращением невозможность работодателя исполнять обязанности трудового (и коллективного) договора.В общем случае увольнение работников производится в связи с сокращением штата или численности работников либо по причине ликвидации организации. В то же время работодателям следует иметь в виду, что трудовое законодательство предоставляет им весьма широкие возможности выбора других (менее затратных) оснований для расторжения трудовых договоров с работниками и вполне правомерной реализации сделанного выбора.Трудовое законодательство достаточно подробно регулирует отношения, возникающие в процессе увольнения работников: детализирует основания для расторжения трудовых договоров, определяет гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, устанавливает общие правила документального оформления расторжения трудовых договоров.Так, гарантии и компенсации увольняемым работникам установлены нормами гл. 27 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). При этом отдельно регулируются:- основания и размеры выходных пособий, выплачиваемых при расторжении трудовых договоров;- случаи, когда работник может воспользоваться преимущественным правом на оставление на работе, а работодатель обязан обеспечить реализацию этого права;- гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации;- гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации.Общий порядок оформления прекращения трудового договора предусмотрен нормами ст. 84.1 ТК РФ.В частности, прекращение трудового договора оформляется приказом (распоряжением) работодателя, с которым работник должен быть ознакомлен под роспись.По требованию работника работодатель обязан выдать ему надлежащим образом заверенную копию вышеуказанного приказа (распоряжения). Если приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора невозможно довести до сведения работника или работник отказывается ознакомиться с ним под роспись, работодатель производит на приказе (распоряжении) соответствующую запись.Во всех случаях днем прекращения трудового договора является последний день работы работника, за исключением случая, если он фактически не работал, но за ним сохранялось согласно трудовому законодательству место работы (должность).В день прекращения трудового договора работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку и произвести с ним расчет.Запись в трудовую книжку об основании и о причине прекращения трудового договора должна быть сделана работодателем в точном соответствии с формулировками ТК РФ или иного федерального закона со ссылкой на соответствующие статью, часть, пункт статьи настоящего Кодекса или иного федерального закона.Если в день прекращения трудового договора работодателю невозможно выдать трудовую книжку работнику в связи с его отсутствием либо отказом от ее получения, он обязан направить работнику уведомление о необходимости явиться за трудовой книжкой либо дать согласие на ее отправление по почте. Со дня направления вышеуказанного уведомления работодатель освобождается от ответственности за задержку выдачи трудовой книжки. Работодатель также не несет ответственности за задержку выдачи трудовой книжки в случаях несовпадения последнего дня работы с днем оформления прекращения трудовых отношений при увольнении работника по основанию, предусмотренному пп. «а» п. 6 ч. 1 ст. 81 или п. 4 ч. 1 ст. 83 ТК РФ, и при увольнении женщины, срок действия трудового договора с которой был продлен до окончания беременности в соответствии с ч. 2 ст. 261 ТК РФ. По письменному обращению работника, не получившего трудовую книжку после увольнения, работодатель обязан выдать ее не позднее трех рабочих дней со дня обращения работника.Кроме того, на уволенных работников распространяется действие норм ст. 62 ТК РФ, в соответствии с которой по письменному заявлению работника работодатель обязан не позднее трех рабочих дней со дня подачи этого заявления выдать работнику безвозмездно заверенные надлежащим образом копии документов, связанных с работой (копии приказа о приеме на работу, приказов о переводах на другую работу, приказа об увольнении с работы; выписки из трудовой книжки; справки о заработной плате, о начисленных и фактически уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование, о периоде работы у данного работодателя и т.д.).
При увольнении работника работодатель обязан завершить с ним все расчеты по суммам оплаты труда, компенсирующим и стимулирующим выплатам, предусмотренным положениями об оплате труда и коллективным договором.
Кроме того, работник должен получить компенсацию за все неиспользованные отпуска, а также выходное пособие (в установленных случаях).
С работником должны быть урегулированы при увольнении все отношения по суммам задолженности, то есть подлежащего возмещению материального ущерба, остаткам задолженности по займам.
Вопросы расчетов по суммам оплаты труда, как правило, вопросов не вызывают.
Для учета расчетов с работниками организации Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено открытие и ведение синтетического счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», на котором учитываются расчеты по всем видам выплат, причитающихся работникам, в том числе:
— по оплате труда — в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников (в том числе прочих доходов и расходов). Проводки по данному счету оформляются на сумму основной и дополнительной заработной платы соответственно рабочих основного производства; рабочих вспомогательных производств; работников управления цехом и осуществляющих иную деятельность в интересах цеха в целом; работников аппарата управления организацией, а также обслуживающего персонала, занятого в центральном офисе организации и иных работах, имеющих общехозяйственное значение; работников, занятых в обслуживающих производствах и хозяйствах; на сумму заработной платы работников, занятых на работах, связанных с продажей продукции и продвижением ее на рынок (например, рекламных агентов); на сумму заработной платы работников, занятых в деятельности, не связанной с обычными видами деятельности (например, занятых обслуживанием объектов основных средств, переданных в аренду);
— по выплате пособий — в корреспонденции со счетом учета расчетов с внебюджетными фондами;
— по оплате отпускных и вознаграждения за выслугу лет — в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов» и т.д.
Счет 70 дебетуется в корреспонденции со счетами учета наличных и безналичных средств — в зависимости от того, в какой форме производятся расчеты с работниками.
Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).
Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации.
Таким образом, основными бухгалтерскими проводками по учету сумм оплаты труда являются следующие:
Д-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» К-т 70 — на сумму основной и дополнительной заработной платы соответственно рабочих основного производства; рабочих вспомогательных производств; работников управления цехом и осуществляющих иную деятельность в интересах цеха в целом; работников аппарата управления организацией, а также обслуживающего персонала, занятого в центральном офисе организации и иных работах, имеющих общехозяйственное значение; работников, занятых в обслуживающих производствах и хозяйствах;
Д-т 44 «Расходы на продажу» К-т 70 — на сумму заработной платы работников, занятых на работах, связанных с продажей продукции и продвижением ее на рынок (например, рекламных агентов);
Д-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» К-т 70 — на сумму начисленных пособий по социальному страхованию, пенсий и других аналогичных сумм;
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 70 — на сумму заработной платы работников, занятых в деятельности, не связанной с обычными видами деятельности (например, занятых обслуживанием объектов основных средств, переданных в аренду);
Д-т 96 К-т 70 — на суммы оплаты труда, начисленные за счет ранее созданного резерва (например, отпускные, вознаграждение за выслугу лет и т.д.);
Д-т 97 «Расходы будущих периодов» К-т 70 — на сумму заработной платы работников, занятых при осуществлении расходов будущих периодов (например, ремонтом объектов основных средств);
Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 70 — на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств;
Д-т 70 К-т 50 «Касса» — на сумму произведенных выплат;
Д-т 70 К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму налога на доходы физических лиц, удержанного с работника;
Д-т 70 К-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба», — на сумму произведенных удержаний в возмещение материального ущерба или в счет задолженности по выданному займу;
Д-т 70 К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — на сумму материального ущерба по недостачам, отнесенного на счет виновных лиц (без зачисления сумм ущерба на счет 73).
Размер среднего заработка увольняемого работника рассчитывается бухгалтерией практически во всех случаях: если даже работник увольняется по основаниям, не предполагающим выплату выходного пособия, на основе аналогичного расчета определяется сумма компенсации за неиспользованный отпуск.
Единый порядок исчисления средней заработной платы (для соответствующих случаев) установлен ст. 139 ТК РФ. Однако некоторые аспекты расчета среднего заработка на уровне федерального закона установлены быть не могли ввиду большого разнообразия форм расчетов с работниками. Поэтому нормы ст. 139 ТК РФ были детализированы в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее — Постановление N 213). За время, прошедшее с момента утверждения Постановления N 213, выяснилось, что отдельные нерешенные вопросы порядка исчисления средней заработной платы все-таки остались, а некоторые нормы были сформулированы недостаточно четко. Последнее обстоятельство, в частности, позволило некоторым работодателям полагать, что к расчету должны приниматься также суммы, начисленные и выплаченные работникам за счет средств чистой прибыли (то есть не связанные с оплатой труда). Отдельные недоразумения разрешались Рострудом посредством издания писем. Кроме того, за прошедшее время в ТК РФ были внесены существенные изменения, касающиеся порядка оплаты труда (в частности, оплаты за работу в нерабочие праздничные дни). Таким образом, назрела необходимость разработки нового Положения, регулирующего особенности исчисления среднего заработка, которое и было утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» (далее — Положение N 922).
Таким образом, в настоящее время действуют следующие нормы, регулирующие расчет среднего заработка.
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам относятся:
— заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;
— заработная плата, начисленная работнику за выполненную работу по сдельным расценкам;
— заработная плата, начисленная работнику за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;
— заработная плата, выданная в неденежной форме;
— денежное вознаграждение (денежное содержание), начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, депутатам, членам выборных органов местного самоуправления, выборным должностным лицам местного самоуправления, членам избирательных комиссий, действующих на постоянной основе;
— денежное содержание, начисленное муниципальным служащим за отработанное время;
— начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;
— заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх установленной и (или) уменьшенной годовой учебной нагрузки за текущий учебный год, независимо от времени начисления;
— заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении предшествующего событию календарного года, обусловленная системой оплаты труда, независимо от времени начисления;
— надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, руководство бригадой и другие;
— выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;
— вознаграждение за выполнение функций классного руководителя педагогическим работникам государственных и муниципальных образовательных учреждений;
— премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;
— другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя.
Для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).
Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно [в феврале — по 28-е (29-е) число включительно].
Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев.
При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы:
— если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством Российской Федерации;
— если работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
— если работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
— если работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
— если работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
— если работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период или за период, превышающий расчетный период, либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода, средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному.
Если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период и до начала расчетного периода, средний заработок исчисляется исходя из размера заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.
Если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период, до начала расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, средний заработок устанавливается исходя из установленной ему тарифной ставки, оклада (должностного оклада).
При определении среднего заработка используется средний дневной заработок в следующих случаях:
— для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска;
— для других случаев, предусмотренных ТК РФ, кроме случая установления среднего заработка работников, которым установлен суммированный учет рабочего времени.
Средний заработок работника исчисляется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате.
Средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска устанавливается путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4).
Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения N 922, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.
Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.
При работе на условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется в том же порядке.
При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, применяется средний часовой заработок.
Средний часовой заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные часы в расчетном периоде, включая учитываемые премии и вознаграждения, на количество часов, фактически отработанных в этот период.
Средний заработок устанавливается путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику работника в периоде, подлежащем оплате.
При определении среднего заработка для оплаты дополнительных учебных отпусков оплате подлежат все календарные дни (включая нерабочие праздничные дни), приходящиеся на период таких отпусков, предоставляемых в соответствии со справкой-вызовом учебного заведения.
При определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке:
— ежемесячные премии и вознаграждения — фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;
— премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, — фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;
— вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, — независимо от времени начисления вознаграждения.
Письмом Роструда от 23.10.2007 N 4319-6-1 разъяснено, что при исчислении средней заработной платы работодатель может учесть все начисленные в расчетном периоде премии, предусмотренные системой оплаты труда и закрепленные в положении об оплате труда или положении о премировании. Исключение составляют премии, выплачиваемые в организации вне системы оплаты труда (разовые премии), например к юбилейным датам, к праздникам, за выполнение срочной работы вне должностных обязанностей и т.д., которые не учитываются при исчислении средней заработной платы.
Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения N 922, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и т.д.).
Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в том же порядке.
При повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения средний заработок работников повышается в следующем порядке:
— если повышение произошло в расчетный период, выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода;
— если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период;
— если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения до окончания указанного периода.
При повышении среднего заработка учитываются тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в фиксированном размере (проценты, кратность), за исключением выплат, установленных к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность).
При повышении среднего заработка выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах, не повышаются.
Средний заработок, определенный для оплаты времени вынужденного прогула, подлежит повышению на коэффициент, рассчитанный путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных работнику с даты фактического начала работы после его восстановления на прежней работе, на тарифную ставку, оклад (должностной оклад), денежное вознаграждение, установленные в расчетном периоде, если за время вынужденного прогула в организации (филиале, структурном подразделении) повышались тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение.
При этом в отношении выплат, установленных в фиксированном размере и в абсолютном размере, действует общий порядок, то есть они не индексируются.
Во всех случаях средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.
Лицам, работающим на условиях совместительства, средний заработок определяется в общем порядке.
При осуществлении расчетов с увольняемыми работниками налоговые отношения могут возникать как минимум по трем налогам — налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на прибыль. Нельзя исключать и возможности возникновения налоговой базы по НДС и акцизам, если расчеты с увольняемыми работниками производятся (частично) готовой продукцией, товарами и другими видами материально-производственных запасов и иного имущества. Однако вероятность возникновения подобных отношений, по нашему мнению, крайне мала, так как увольняемый работник, как правило, не склонен соглашаться на расчеты в натуральной форме с тем лицом (юридическим), с которым он теряет любую связь и зависимость.
Выходное пособие
По суммам выходного пособия, выплачиваемого в размере, установленном соответствующими статьями ТК РФ (от двухнедельного среднего заработка для работников, увольняемых в связи с призывом в армию, до трехмесячной заработной платы, которая может быть выплачена уволенному руководителю), вопросов у налогоплательщиков чаще всего не возникает.
От обложения налогом на доходы физических лиц суммы выходного пособия непосредственно освобождены нормой п. 3 ст. 217 НК РФ.
В налоговую базу по единому социальному налогу суммы выходного пособия также не включаются, так как согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению этим налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с увольнением работников.
В соответствии со ст. 255 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы выходного пособия принимаются в составе расходов.
Компенсация за неиспользованный отпуск
Пунктом 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождены только суммы выходного пособия. Что касается компенсаций за неиспользованный отпуск, то в тексте абз. 6 п. 3 ст. 217 настоящего Кодекса данный вид выплат прямо выведен из-под действия налоговой льготы. Иными словами, суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые увольняемым работникам, облагаются налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.
Что касается налоговой базы по единому социальному налогу, то пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, напротив, содержит норму, в соответствии с которой компенсации за неиспользованный отпуск не подпадают под налогообложение.
Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации учитываются в составе расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Прямо противоположная ситуация возникает, когда сумма ранее произведенной оплаты отпуска подлежит удержанию с увольняемого работника, причем даже в случае, если работник увольняется до истечения первого года работы, что прямо следует из следующих норм ТК РФ:
— ст. 122 ТК РФ установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации;
— по соглашению сторон оплачиваемый отпуск может быть предоставлен работнику и до истечения шести месяцев;
— на основании ст. 80 ТК РФ работник вправе расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме за две недели до увольнения. По истечении срока предупреждения об увольнении работник может прекратить работу. При осуществлении предпринимательской деятельности могут возникнуть и другие основания для расторжения трудового договора до истечения 12 месяцев (когда сумма оплаты отпуска уже не подлежит удержанию);
— в последний день работы работодатель обязан выдать сотруднику трудовую книжку, другие документы, связанные с работой, по письменному заявлению работника и произвести с ним окончательный расчет.
Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться в том числе и при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным в п. 8 ч. 1 ст. 77 или п. п. 1, 2 или 4 ч. 1 ст. 81, п. п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ. Кроме того, удержание производится только в пределах сумм, подлежащих выдаче увольняемому работнику.
По общему правилу суммы оплаты отпусков (осуществляемой как непосредственно, так и через списание сумм ранее созданного резерва) для целей обложения налогом на прибыль должны учитываться в составе расходов на оплату труда.
Однако в случае с увольнением работника возникает вопрос об экономической обоснованности таких расходов. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному, в частности, в Письмах от 30.06.2008 N 20-12/061148 и от 24.05.2007 N 21-11/048227@, суммы, которые при увольнении не были удержаны, не могут быть признаны экономически обоснованными расходами и поэтому подлежат восстановлению в налоговом учете (увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль).
По нашему мнению, данная проблема представляется во многом надуманной, и в большинстве случаев речь должна идти не о невозможности удержания ранее выплаченных сумм, а об ошибке бухгалтера-расчетчика. Если отпуск предоставлен сразу по истечении шести месяцев работы, а об увольнении по собственному желанию работник объявил сразу по его окончании, сумма отпускных, подлежащая взысканию, будет соответствовать примерно четырем месяцам рабочего года (шесть месяцев плюс 28 дней отпуска плюс две недели между предупреждением об увольнении и увольнением). Иными словами, должна быть взыскана сумма, примерно соответствующая оплате труда за семь-восемь рабочих дней, а сумма, причитающаяся увольняемому работнику в окончательный расчет, будет рассчитана из двух недель работы (что заведомо больше восьми дней).
Исключение могут составлять случаи, когда отпуск предоставлялся до истечения шести месяцев. Но на практике это предполагает определенную договоренность между работником и работодателем, при которой работодатель пошел на некоторые уступки. Следовательно, он имеет право рассчитывать и на встречное движение работника — добровольное возмещение им переплаченных сумм.
Если все-таки вышеописанная ситуация возникла, а вины бухгалтера нет, позиция Минфина России, по нашему мнению, может быть успешно оспорена. Данные расходы (или убытки) обусловлены действием прямых норм трудового законодательства (запрет требовать внести сумму разницы между задолженностью и начисленной к выплате суммой), а это значит, что убыток понесен в связи с буквальным исполнением норм действующего законодательства и, следовательно, неправомерно считать такие расходы экономически необоснованными.
То, что неудержанные (даже теоретически) суммы не влияют на размер налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, представляется очевидным: удержанию подлежит часть фактически выплаченной (а не начисленной) суммы, то есть удерживается сумма, уже «очищенная» от обложения налогом на доходы физических лиц, а это означает, что основания для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц отсутствуют.
Дополнительные выплаты при увольнении
ТК РФ содержит весьма ограниченный перечень ситуаций, при которых увольняемый работник может рассчитывать на получение выходного пособия. Поэтому в последние годы работодатели стали включать в коллективные договоры условия, в соответствии с которыми суммы, аналогичные выходному пособию, выплачиваются и при расторжении трудовых договоров по иным основаниям (разумеется, кроме увольнения по п. п. 5 и 6 ч. 1 ст. 81 настоящего Кодекса).
При этом налогоплательщики руководствуются нормами ст. 255 НК РФ, которая позволяет учитывать в составе расходов на оплату труда (принимаемых к налоговому учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль) практически любые виды произведенных затрат.
Разъяснению подобной ситуации посвящено Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, согласно которому:
— если выплата выходного пособия прямо установлена трудовым законодательством — в размере месячного заработка при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ), в размере двухнедельного заработка — в связи с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу, восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем, признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора, суммы выходного пособия принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу (п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);
— если коллективным договором или трудовым договором предусмотрена выплата дополнительного выходного пособия, то сумма выплат уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу;
— прямо в Письме не говорится, но предполагается, что в случае, если источником выплат является чистая прибыль организации, суммы выплат не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и единому социальному налогу, но подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
На основании вышеприведенного разъяснения Минфина России можно сделать следующий вывод (хотя и прямо не следующий из текста Письма): если договором (коллективным или трудовым) предусмотрена выплата дополнительных компенсаций, то менее экономным способом является выплата за счет текущих расходов (с включением в состав расходов на оплату труда для целей обложения налогом на прибыль). В этом случае с суммы выплат организация уплачивает 26% единого социального налога и уменьшает налог на прибыль — 20% — с той же суммы, то есть расходы на 6% меньше. Разумеется, если в организации применяется регрессивная ставка единого социального налога (то есть средняя начисленная оплата труда в общем случае превышает 23 000 руб. в месяц), логика должна быть обратной, хотя с высокой долей вероятности можно предположить, что в связи с последними инициативами Правительства РФ в части корректировки норм гл. 24 НК РФ применение регресса подавляющим числом хозяйствующих субъектов станет весьма отдаленной перспективой (зарплата должна превышать 34 500 руб. в месяц). Подчеркнем, что в 2008 г. данная инициатива реализована не была (законопроект не был принят). Однако в 2009 г. принятие соответствующего закона весьма вероятно — хотя бы по причине очевидных проблем с исполнением доходной части бюджета. Кроме того, ввиду того, что такой рост оплаты труда в современных условиях вряд ли реален, следует учитывать и то, что все большее количество работодателей не станет справляться с возросшей налоговой нагрузкой и постарается уйти в «серые» схемы.
Кроме того, наверное, следует обратить внимание читателей на то, что выбор наиболее рациональной (с точки зрения налогообложения) схемы расчетов должен сопровождаться внесением изменений в трудовые договоры (коллективные или индивидуальные), что не так просто сделать в условиях вероятных массовых увольнений, то есть практическое значение вышеприведенного разъяснения может ограничиться тем, что налоговые и финансовые последствия увольнения работников должны быть определены более точно.
Владимиров В.Р. Расторжение трудового договора: правовые основы, учет и налогообложение. М.: Налоговый вестник, 2009. 304 с.
