Комиссионер — розничный магазин, реализует товары населению. Организация-комитент использует в бухгалтерском учете метод начисления. По договору комиссии комиссионер ежемесячно отчитывается комитенту о реализованном товаре. В отчете за сентябрь показана реализация 2-х единиц товара, в октябре одну единицу покупатель вернул комиссионеру (товары возвращаются покупателями не в связи с браком в течение 14 дней с момента реализации). После возврата товаров комиссионеру они остаются у него для дальнейшей реализации. В отчете за октябрь комиссионером возврат товара отражен со знаком «минус».
Какими проводками и на основании каких документов, представленных комиссионером, в бухгалтерском учете комитента оформляется возврат товара покупателями комиссионеру?
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 502 ГК РФ покупатель вправе в течение четырнадцати дней с момента передачи ему непродовольственного товара, если более длительный срок не объявлен продавцом, обменять купленный товар в месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, произведя в случае разницы в цене необходимый перерасчет с продавцом. При отсутствии необходимого для обмена товара у продавца покупатель вправе возвратить приобретенный товар продавцу и получить уплаченную за него денежную сумму.
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) (далее — Инструкция) товары, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах, учитываются на счете 45 «Товары отгруженные».
Дебет 45 Кредит 41
— отражена отгрузка товара комиссионеру.
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка).
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Таким образом, на основании п. 12 ПБУ 9/99, выручка признается организацией-комитентом на указанную в отчете комиссионера дату продажи продукции покупателю в сумме, указанной в отчете.
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 90, субсчет «Выручка»
— признана выручка от продажи товара через комиссионера (после получения отчета комиссионера);
Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «НДС»
— отражен НДС с выручки от реализации товара;
Расходы, связанные с оказанием услуг в рамках посреднического договора, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)) и признаются в учете комитента на дату утверждения отчета комиссионера.
Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером»
— начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером»
— начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19
— НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету;
Согласно Инструкции одновременно с признанием выручки от реализации товаров себестоимость этих товаров списывается с кредита счетов 44, 45 в дебет счета 90 «Продажи».
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 45
— списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90, «Себестоимость продаж» Кредит 44
— списаны расходы за комиссионное вознаграждение;
В данном случае при возврате товара покупателями комиссионер выставил комитенту отчет с отрицательным значением реализации, поэтому записи в бухгалтерском учете комитента подлежат корректировке. Наиболее простым и распространенным способом корректировки бухгалтерского учета является метод «красное сторно».
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 90, субсчет «Выручка» (СТОРНО)
— скорректирована выручка от реализации товара согласно отрицательному отчету комиссионера на стоимость возвращенных товаров, полученных от покупателей;
Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «НДС» (СТОРНО)
— скорректирован НДС с реализации возвращенных товаров;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 (СТОРНО)
— восстановлены расходы по оплате комиссионного вознаграждения в части возвращенных товаров;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 45 (СТОРНО)
— скорректировано списание себестоимости возвращенного товара;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» (СТОРНО)
— скорректирован НДС с комиссионного вознаграждения;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет «НДС»
— восстановлен НДС, относящийся к части, на которую уменьшено комиссионное вознаграждение.
Документальное оформление
Первичным документом, служащим основанием для отражения в бухгалтерском учете комитента операций по договору комиссии, является отчет комиссионера.
К отчету комиссионера должны прилагаться оправдательные документы — все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете комитента. При этом одного отчета комиссионера в качестве единственного первичного документа, без подтверждающих копий документов, недостаточно для правомерного отражения комитентом в бухгалтерском учете операций по исполнению договора комиссии (письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011).
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Согласно ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Таким образом, документальным основанием для корректировки данных бухгалтерского учета комитента является отчет комиссионера, в данном случае в отчете за октябрь показан возврат товара со знаком «минус». К данному отчету должны прилагаться копии первичных документов, подтверждающих возврат товаров покупателями, а также возврат покупателям денежных средств за эти товары. Такими документами должны быть:
— заявление покупателя о возврате товара;
— чек ККТ;
— акт (накладная) о приеме товара;
— расходный кассовый ордер.
Компания ГАРАНТ