Выплата вознаграждений работникам регулируется в соответствии с МСФО — Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».
Цель стандарта состоит в том, чтобы установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Стандарт требует от предприятия признавать:
(a) обязательство — в случае, если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;
(b) расход — в случае, если предприятие использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен навознаграждение.
В стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Вознаграждения работникам — все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги.
Краткосрочные вознаграждения работникам — вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), подлежащие выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности — вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), выплачиваемые по окончании их трудовой деятельности.
Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности — формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми предприятие выплачивает вознаграждения одному или более работникам по окончании их трудовой деятельности.
Планы с установленными взносами — планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, в рамках которых предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (или фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или вытекающих из практики обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах.
Планы с установленными выплатами — планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, отличные от планов с установленными взносами.
Планы, совместно учрежденные несколькими работодателями, — планы с установленными взносами (кроме государственных пенсионных планов) или планы с установленными выплатами (кроме государственных пенсионных планов), которые:
(a) объединяют активы, внесенные различными предприятиями, не находящимися под общим контролем;
(b) используют эти активы для выплат вознаграждения работникам нескольких предприятий при условии, что взносы и размер выплат определяются независимо от того, на каком предприятии заняты получающие их работники.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам — вознаграждения работникам (кроме вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии и выходных пособий), не подлежащие выплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
Выходные пособия — вознаграждения работникам, являющиеся результатом одного из двух событий:
(a) решения предприятия расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста;
(b) решения работника об увольнении по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на такого рода вознаграждения.
Безусловное право работника на получение вознаграждений — это вознаграждения работникам, право на получение которых не зависит от их дальнейшей работы на предприятии.
Приведенная стоимость обязательств плана с установленными выплатами — это приведенная стоимость (без вычета активов плана) ожидаемых будущих выплат, необходимых для исполнения обязательств, возникающих в связи с услугами работников, оказанными в текущем и прошлых периодах.
Стоимость услуг текущего периода — это увеличение приведенной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания работником услуг в текущем периоде.
Затраты на проценты — это увеличение приведенной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в течение периода, возникающее в связи с приближением на один период момента выплаты.
Активы плана включают:
(a) активы фонда долгосрочного вознаграждения работников;
(b) страховые полисы, удовлетворяющие определенным требованиям.
Активы фонда долгосрочного вознаграждения работников — это активы (кроме не подлежащих передаче финансовых инструментов, выпущенных отчитывающимся предприятием), которые:
(a) принадлежат фонду, юридически независимому от отчитывающего предприятия и существующему исключительно для выплат или фондирования вознаграждений работникам;
(b) могут быть использованы только для выплат или фондирования вознаграждений работникам, не предоставляются собственным кредиторам отчитывающегося предприятия (даже при его банкротстве) и не возвращаются отчитывающемуся предприятию, за исключением случаев, когда:
(i) оставшиеся активы фонда достаточны для выполнения всех соответствующих обязательств плана или отчитывающегося предприятия по выплатевознаграждений работникам;
(ii) активы возвращаются отчитывающемуся предприятию как компенсация за уже выплаченные вознаграждения работникам.
В стандарте раскрываются пять видов вознаграждений работникам:
— краткосрочные вознаграждения;
— вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
— прочие долгосрочные вознаграждения занятым в настоящее время работникам;
— выходные пособия;
— компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Вместе с тем, можно сказать, что слово «вознаграждение» в данном случае намного более правильно отражает ситуацию, чем словосочетание «оплата труда». МСФО (IAS) 19 охватывает практически все выплаты, которые предприятие может совершить в отношении своих работников в обмен на оказание ими услуг, в частности:
— заработная плата;
— оплата государственного социального страхования;
— добровольное медицинское страхование;
— долгосрочные отпуска;
— вознаграждения за выслугу лет;
— длительное пособие по нетрудоспособности;
— премии по итогам года;
— отпускные;
— компенсации за неиспользуемый отпуск;
— материальная помощь;
— оплата медицинских услуг;
— страхование;
— перечисления в негосударственные пенсионные фонды;
— доплата к пенсиям;
— обучение, питание, компенсация расходов на коммунальные услуги;
— компенсация расходов на проценты по кредитам;
— выходные пособия[1].
Деление на указанные группы предполагает в МБС (IAS) 19 «Вознаграждение работникам» различие в признании и оценке вознаграждений работникам. На рисунке 1 представлена классификация вознаграждений работникам согласно МБС (IAS) 19 «Вознаграждение работникам»[2].
Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя такие статьи как:
(a) заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;
(b) краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе (такие как ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни) в случаях, когда компенсация за отсутствие должна быть выплачена в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники предоставляли соответствующие услуги;
(c) участие в прибыли и премии, подлежащие выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;
(d) вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары или услуги) для существующих работников.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают, например:
(a) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии;
(b) прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости.
Приведем пример учета вознаграждений работникам.
Работнику организации установлена повременно-премиальная оплата труда. Ставка составляет 250 руб. в день. Процент премии равен проценту перевыполнения производственного задания. Работник отработал 20 дней, перевыполнив норму на 85%. Зарплата работника составит 250 x 20 + (250 x 20) x 85% = 9250 руб.
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.
Признание в бухгалтерском учете расходов по оплате труда:
Дебет «Расходы на персонал (оплата труда)» …………………….. 9250;
Кредит «Обязательство перед работниками» ……………………… 9250.
Выплата вознаграждения работникам:
Дебет «Обязательство перед работниками» ……………………….. 9250;
Кредит «Денежные средства» ……………………….………………. 9250.
Кроме того, в соответствии с данным МСФО признаются пенсионные планы.
Пример:
Пенсионный план с установленными выплатами имеет следующие
характеристики:
Приведенная стоимость обязательства 1,100
Справедливая стоимость активов плана (1,190)
──────────
(90)
Непризнанные актуарные убытки (110)
Непризнанная стоимость услуг прошлых периодов (70)
Непризнанное увеличение обязательств при первоначальном
применении стандарта в соответствии с пунктом 155 (b) (50)
Отрицательная величина, рассчитанная в соответствии
(320)
──────────
──────────
Приведенная стоимость возврата денежных средств и
сокращения будущих взносов, которые будут иметь место
в будущем 90
──────────
──────────
Ограничение, установленное в пункте 58 (b),
рассчитывается следующим образом:
Непризнанные актуарные убытки 110
Непризнанная стоимость услуг прошлых периодов 70
Приведенная стоимость возврата денежных средств и
сокращения будущих взносов, которые будут иметь
место в будущем 90
──────────
Ограничение 270
──────────
──────────
Оплата времени отсутствия на работе регулируется следующим образом.
По законодательству, а также исходя из корпоративной политики работодатели оплачивают работникам дни обоснованного отсутствия на рабочем месте. Речь идет о периоде временной нетрудоспособности, отгулах, очередных и внеочередных отпусках, отпусках по уходу за ребенком, периодах работы в качестве присяжного заседателя и военной службы.
Момент признания (начисления) таких расходов согласно МСФО (IAS) 19 зависит от того, являются периоды отсутствия накапливаемыми или ненакапливаемыми.
Накапливаемые выплаты должны начисляться в течение всего периода работы сотрудника. Таким образом, в учете по мере оказания работниками услуг организации формируется соответствующее обязательство, суммирующее оплачиваемые периоды отсутствия на работе, которые могут быть использованы в будущем.
Например, согласно корпоративному меморандуму при нахождении определенного количества дней в командировке сотрудникам предоставляются оплачиваемые отгулы. Таким образом, по мере нахождения сотрудников в командировках им должны начисляться вознаграждения в счет будущих отгулов. Данное обязательство уменьшается на фактически оплаченные дни отсутствия на работе.
При начислении обязательства не имеет значения, что накапливаемое оплачиваемое отсутствие работников может не компенсироваться при увольнении. То есть обязательство должно быть начислено, даже если отгул, отпуск не будут востребованы и оплачены.
Ненакапливаемые выплаты начисляют единовременно по мере наступления факта отсутствия сотрудника.
Например, начисление оплаты отсутствия на работе по причине болезни производится по предъявлении больничного листа, основанием для начисления отпускных являются заявление на отпуск и приказ руководства.
Российский учет отличается от МСФО моментом, когда начисляются обязательства перед работниками по оплате дней их отсутствия на работе. Так, накапливаемые вознаграждения в российском учете обычно начисляют по факту отсутствия сотрудника, а не по мере оказания им услуг организации, как требуется в МСФО. Также в РСБУ обычно не формируются резервы по страховым взносам.
В бухгалтерском учете российских компаний, как правило, отсутствует оперативная информация о накопленных днях отпуска, отгулах, а начисление дополнительных выплат по корпоративным соглашениям осуществляется на основании приказов о премиях, то есть опять же возникает подмена оснований для осуществления выплат.
Поэтому при переводе отчетности на правила МСФО могут потребоваться корректирующие проводки по дополнительному начислению текущих оценочных обязательств перед работниками в части очередных отпусков, корпоративных накапливаемых отгулов и отпусков, поощрительных надбавок и др., а также соответствующих страховых взносов[3].
Согласно принципу начисления, признаваемому МСФО, отпускные накапливаются на отдельном счете по мере «зарабатывания» права на отпуск и в тех же периодах относятся на расходы компании. Другими словами, суммы отпускных подлежат начислению ежемесячно одновременно с начислением заработной платы сотрудникам. В бухгалтерском учете производятся следующие бухгалтерские записи на соответствующие суммы:
Ежемесячное накопление резерва на выплату отпускных:
Дебет «Расходы на персонал (отпуск)» …………………….
Кредит «Резерв на отпуск» ……………………………………
Отражение вознаграждений по отпускам:
Дебет «Резерв на отпуск» ………………………….………..
Кредит «Обязательство перед работниками» ………………
Выплата вознаграждений по отпускам работникам:
Дебет «Обязательство перед работниками» ……………….
Кредит «Денежные средства» ……………………………….
Сумма оплаты ненакапливаемого отпуска начисляется как обязательство и признается расходом в том периоде, когда предоставляется отпуск. В бухгалтерском учете производятся следующие бухгалтерские записи.
Отражение вознаграждений по отпускам:
Дебет «Расходы на персонал (отпуск)» ……………………
Кредит «Обязательство перед работниками» ………………
Выплата вознаграждений по отпускам работникам:
Дебет «Обязательство перед работниками» ………………
Кредит «Денежные средства» ………………………….……
Выходное пособие занимают особое положение, потому что связаны не с оказанием услуг со стороны работника, а как раз наоборот — с его увольнением. Вследствие этого расходы на выходные пособия не связаны с получением будущих экономических выгод и должны признаваться немедленно.
Для определения момента начисления обязательства по выходным пособиям нужно, чтобы компания имела:
— формальное обязательство по увольнению работника или группы работников;
— детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений;
— обязательство по выплате соответствующего выходного пособия.
В случае массового сокращения сотрудников фирма оценивает то количество человек, которые, скорее всего, примут условия увольнения. Обязательства отражаются на балансе компании в тот момент, когда ее руководство формально принимает конкретное решение об увольнении.
Обязательство отражается на балансе двумя частями: точно известная сумма как собственно обязательство и не определенная точно на отчетную дату сумма как резерв на реструктуризацию по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Порядок выплат вознаграждений отражается также в учетной политике.
Пример (ОАО «Мосэнерго»).
«Краткосрочные вознаграждения
При определении величины обязательств в отношении краткосрочных вознаграждений работникам, дисконтирование не применяется и соответствующие расходы признаются по мере выполнения работниками своих трудовых обязанностей.
В отношении сумм, ожидаемых к выплате в рамках краткосрочного плана выплаты премиальных или участия в прибылях, признается обязательство, если у Группы есть действующее правовое или вытекающее из деловой практики обязательство по выплате соответствующей суммы, возникшее в результате осуществления работником своей трудовой деятельности в прошлом, и величину этого обязательства можно надежно оценить.
Выходные пособия
Выходные пособия признаются в составе расходов в случаях, когда Группа открыто заявляет об осуществлении детальной программы прекращения трудовых отношений с определенными работниками до наступления соответствующего пенсионного возраста либо программы предоставления выходных пособий с целью поощрения увольнения по собственному желанию, при этом вероятность отказа от данной программы является маловероятной. Выходные пособия, поощряющие увольнения по собственному желанию, признаются в составе расходов, если Группа сделала предложения сотрудникам о добровольном увольнении, и при соблюдении условия, что сами предложения будут приняты, а число увольняющихся работников будет надежно оценено».
Если в компании принят особый порядок выплаты вознаграждений руководящим работникам, это обстоятельство также указывается в учетной политике.
Пример (ОАО «Газпром»)
Вознаграждение ключевого управленческого персонала
Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала (членов Совета директоров и Правления ОАО «Газпром»), включая заработную плату, премии и вознаграждение за участие в органах управления обществ Группы, составило приблизительно 1 795 млн. руб. и 1 561 млн. руб. за годы, закончившиеся 31 декабря 2011 и 2010 гг. соответственно. Указанные суммы включают налог на доходы физических лиц и страховые выплаты во внебюджетные фонды. Входящие в состав Совета директоров лица, замещающие государственные должности Российской Федерации и должности государственной гражданской службы, не получают вознаграждения от Группы.
Вознаграждение членам Совета директоров утверждается общими годовыми собраниями акционеров обществ Группы. Вознаграждение ключевого управленческого персонала (помимо вознаграждения членам Совета директоров) оговорено условиями трудовых контрактов.
Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала также включает в себя оплату услуг оздоровительного характера. В соответствии с российским законодательством, Группа перечисляет взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации за всех своих сотрудников, включая ключевой управленческий персонал. Ключевой управленческий персонал также имеет право на долгосрочные выплаты после окончания трудовой деятельности. Данные выплаты включают в себя негосударственное пенсионное обеспечение, осуществляемое НПФ «Газфонд», а также единовременные выплаты при выходе на пенсию, осуществляемые обществами Группы. Сотрудники большинства компаний Группы имеют право на получение данных вознаграждений после окончания трудовой деятельности».
[1] Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2012, N 12
[2] Ермакова Н.А., Ахметова Ч.Ф. Учет и отчетность по вознаграждениям работникам в российской и международной практике // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 2. С. 18 — 27.
[3] Титова С. Расходы на оплату труда работников с точки зрения МСФО // Новая бухгалтерия. 2011. N 9. С. 88 — 102.