Гражданским законодательством предусмотрено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Обещание безвозмездно передать кому-либо вещь (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме (пункт 2 статьи 574) и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи конкретному лицу.
Не допускается дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 рублей (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). При этом отношения можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение именно одарить (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками общества единогласно*(1). Пунктом 14 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14 разъяснено, что данные вклады не являются вкладами в уставный капитал.
Таким образом, участник общества — юридическое лицо может внести вклад в имущество организации на безвозмездной основе при наличии условий, предусмотренных ст. 27 ГК РФ.
Согласно п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (смотрите также п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Следовательно, внесение вкладов в имущество общества в неденежной форме должно быть предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (решением единственного участника*(1)). При этом полагаем, что цель внесения вклада в имущество общества (например увеличение чистых активов общества) и размер вклада (в денежной оценке) также должны быть отражены в тексте решения общего собрания участников общества (решения единственного участника).
В бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) имущественные права признаются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), за исключением вкладов участников (собственников имущества) (в том числе, вкладов с целью увеличения чистых активов общества), поскольку согласно п. 2 ПБУ 9/99 увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, в виде вклада участников (собственников имущества) не признается доходом.
По мнению Минфина России, содержащемуся в письмах от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107, вклад в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете этого ООО по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов).
Если организация примет решение следовать вышеуказанным разъяснениям Минфина России, полагаем, что порядок учета полученного от учредителя с целью увеличения чистых активов имущества в виде собственного векселя может быть следующим.
На основании решения единственного учредителя в бухгалтерском учете формируется проводка:
— Дебет 75 Кредит 83
— отражена задолженность учредителя по внесению вклада в имущество общества с целью увеличения чистых активов.
Заметим, что использование в рассматриваемом случае счета 75 «Расчеты с учредителями» представляется нам целесообразным, поскольку он предназначен именно для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации.
Далее (придерживаясь позиции Минфина России) следует отразить полученный от учредителя вексель по дебету одного из счетов, предназначенных для учета определенных видов имущества в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».
Долговые ценные бумаги (к которым относятся и векселя), согласно п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02), являются финансовыми вложениями организации.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен Счет 58 «Финансовые вложения» (Инструкция по применению Плана счетов).
Векселя могут быть приняты к учету по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 2 «Долговые ценные бумаги») при их соответствии требованиям п. 2 ПБУ 19/02:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств и других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Считаем, что если не соблюдается хотя бы одно из условий, обозначенных п. 2 ПБУ 19/02, поступивший в организацию вексель необходимо отражать не в составе финансовых вложений (по дебету счета 58 «Финансовые вложения»), а по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По нашему мнению, в случае внесения учредителем (юридическим лицом) вклада в имущество дочерней организации собственным векселем предполагается его предъявление к погашению материнской организации именно дочерней организацией. При этом, исходя из предположения, что в данном случае экономическая выгода в виде процентов отсутствует (так как основанием выдачи учредителем своей организации безвозмездного векселя не являются отношения займа либо обеспечение оплаты по договору поставки), придерживаемся точки зрения, что в этой ситуации вексель не должен учитываться в составе финансовых вложений ООО.
В связи с изложенным, бухгалтерская проводка по отражению в учете организации полученного векселя может быть следующей:
Дебет 76, субсчет «Безвозмездно полученный вексель учредителя» Кредит 75
— отражен вексель, полученный по решению участника с целью увеличения чистых активов общества.
При погашении векселя (по истечении указанного в нем срока):
— Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Безвозмездно полученный вексель учредителя»
— погашен учредителем собственный вексель.
Отметим также, что прямое указание по отражению рассматриваемых в ответе операций с использованием счета 83 «Добавочный капитал» в Инструкции по применению Плана счетов отсутствует, а перечень операций, отражаемых с использованием счета добавочного капитала, является закрытым. По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:
— прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки;
— сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении и при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.
В связи с этим некоторые специалисты предлагают учитывать безвозмездно полученное от учредителей имущество в качестве прочих поступлений (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), игнорируя условие п. 2 ПБУ 9/99 о признании доходов. При этом они рекомендуют использовать счет 98 «Доходы будущих периодов».
Однако, принимая решение учитывать вклад в имущество общества с использованием счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления», следует обратить внимание, что из п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции 2011 года), исключено упоминание о доходах будущих периодов и возможном порядке их признания. Однако изменения в План счетов, в связи с указанными изменениями, пока не вносились*(2). Поэтому порядок учета доходов будущих периодов может быть определен учетной политикой организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
По нашему мнению, в Вашей ситуации корректнее учитывать поступивший вексель с использованием счета 83 «Добавочный капитал» (придерживаясь позиции Минфина России), ведь в данном случае первично именно отражение увеличения добавочного капитала (www.garant.ru)