Третий немаловажный момент, на который следует обратить внимание, это положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ.
В практике нередко случаются ситуации, когда в поданной налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации имеются различного рода ошибки либо не отражены или не полностью отражены необходимые сведения.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении ошибок в поданной им в налоговый орган декларации:
— обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибка, приводящая к занижению суммы налога, подлежащей уплате;
— вправе внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
Таким образом, НК РФ различает ситуации, когда налогоплательщик обязан, а когда вправе внести в ранее поданную декларацию необходимые изменения, т.е. представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Следовательно, уточненная налоговая декларация — это декларация (письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты), которая изменяет сведения, отраженные в ранее поданной налоговой декларации, в тот же налоговый орган, по тому же налогу и за тот же налоговый период.
Срок представления уточненной декларации налоговым законодательством не установлен. Уточненная налоговая декларация может представляться как в процессе проведения налоговой проверки, так и после вынесения налоговым органом окончательного решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Кроме того, и количество уточненных деклараций НК РФ также не ограничивает. К примеру, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.10.2009 N Ф09-7866/09-С2 по делу N А60-7559/2009-С6 указано, что налогоплательщик трижды представлял налоговому органу уточненные налоговые декларации по НДС за указанный налоговый период, содержавшие изменения суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета по итогам налогового периода.
Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу N А53-3/2010, налоговое законодательство не предоставляет налоговым органам право отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации или игнорировать ее содержание. Если уточненная налоговая декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу. С момента представления налоговой декларации в налоговый орган в лицевой карточке налогоплательщика отражаются сведения, заявленные налогоплательщиком, которые считаются достоверными до того момента, пока налоговой проверкой не будет установлено иное.
В зависимости от того, когда представлена уточненная декларация (до окончания или после окончания камеральной налоговой проверки), она влечет разные правовые последствия.
Пункт 9.1 ст. 88 НК РФ обязывает налоговый орган при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации и начать новую проверку. Причем эта обязанность является безусловной, она не зависит от того, каким образом изменились налоговые обязательства налогоплательщика. Вынесение налоговым органом решения при наличии уточненной декларации противоречит п. 9.1 ст. 88 НК РФ, нарушает права налогоплательщика и, следовательно, является незаконным (см., например, Определение ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11 по делу N А09-5082/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2012 по делу N А67-4370/2011).
Здесь, конечно, имеется в виду ситуация, когда камеральная проверка ранее поданной налоговой декларации не окончена <7>. Поскольку если проверка ранее поданной налоговой декларации проведена и по ней налоговым органом принято решение или нарушений не обнаружено либо если установленный срок камеральной проверки истек, то при подаче уточненной налоговой декларации (расчета) ст. 88 НК РФ не предусматривает каких-либо действий в отношении ранее проведенной налоговой проверки. В этом случае камеральная проверка уточненной налоговой декларации (расчета) проводится в обычном порядке.
В связи с этим представляется важным указать, каким образом прекращается камеральная проверка и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
НК РФ не содержит порядок оформления прекращения камеральной проверки, что порождает споры с налоговым органом.
На основе анализа судебной практики выделим три основных момента при прекращении камеральной проверки, на которые следует обращать внимание:
1) положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ применимы только тогда, когда уточненная налоговая декларация подается в налоговый орган до вынесения последним решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки ранее поданной налоговой декларации (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2011 по делу N А41-31236/10).
В письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 указано, что, если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), налоговый орган вправе не составлять данный акт либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета). В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
Если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то возмещению в порядке п. 2 ст. 176 НК РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.04.2011 N 14883/10) подлежит сумма налога, в отношении которой у проверяющих отсутствуют претензии (в отношении которой не предполагается оформлять акт налоговой проверки), с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации (то есть не более суммы налога, заявленной к возмещению в уточненной налоговой декларации).
Также в письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 разъяснено, что при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. При этом ФНС России сослался на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09. Однако в данном Постановлении речь шла о выездной налоговой проверке;
2) прекращение означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). Однако документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика;
3) в случае нарушения срока представления первичной налоговой декларации и последующего представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ не исключают привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока представления декларации (см., к примеру, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 7265/11 по делу N А32-12252/2010-45/120
Встречаются ситуации, когда налогоплательщик посчитает, что уточненная налоговая декларация подана им ошибочно. В этом случае уточненная декларация может быть отозвана налогоплательщиком любым не запрещенным законом способом. Например, он может направить пояснительную записку в налоговый орган с сообщением об ошибочности подачи уточненной декларации и просьбой принять к учету первичную декларацию (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2010 по делу N А56-2729/2010). Какие действия при этом может осуществлять налоговый орган в отношении начавшейся камеральной проверки уточненной налоговой декларации, НК РФ не предусматривает. Инспекция также может не принять отзыв уточненной декларации, а обязать налогоплательщика подать еще одну уточненную декларацию за указанный налоговый период.
Долгополов О.И. Камеральная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.