Уменьшение налоговых рисков при ликвидации компании

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со статьями 39 и 146 НК РФ передача имущества участнику при ликвидации компании в пределах стоимости его вклада не признается реализацией, следовательно, не облагается НДС. Однако такая передача влечет за собой необходимость восстановить НДС, ранее принятый к вычету при приобретении соответствующего имущества (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), который подлежит отнесению в состав расходов по налогу на прибыль. Со стоимости имущества ликвидируемой компании, превышающей стоимость вклада участника, НДС подлежит уплате в общем порядке.

Пример 1

Вклад участника при создании компании составлял 1 млн руб., а при ее ликвидации ему было передано основное средство, остаточная стоимость которого составляет 1,5 млн руб. Ликвидируемая компания при передаче имущества участнику обязана:

— восстановить НДС со стоимости имущества в пределах вклада участника с 1 млн руб. При ставке 18% НДС подлежит восстановлению и уплате в размере 180 тыс. руб. Сумма восстановленного НДС уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в размере 43,2 тыс. руб. (180 тыс, руб. х 24%);

— начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости имущества, превышающей вклад участника, то есть с 500 тыс. руб. При ставке 18% НДС подлежит начислению и уплате в размере 90 тыс. руб.

Таким образом, компания заплатит в бюджет НДС в размере 270 тыс. руб. (180 тыс. + 90 тыс.), в то время как сэкономит на налоге на прибыль 43,2 тыс. руб.

Пример наглядно показывает, что сумма экономии по налогу на прибыль несопоставима с величиной подлежащего восстановлению и уплате в бюджет НДС (экономия по определению не может превысить 24% от суммы восстанавливаемого НДС). Более того, экономии не будет вовсе, если ликвидируемое предприятие убыточно, так как в этом случае дополнительные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а всего лишь увеличивают убытки.

Избежать такой ситуации можно, если при ликвидации предприятия распределить между участниками имущество, операции по реализации которого не подлежат обложению НДС (например, ценные бумаги, доли в уставном капитале организаций, денежные средства и др.). Соответственно еще до принятия решения о ликвидации компании необходимо изменить структуру ее активов. Сделать это можно различными способами, рассмотрим наиболее подробно два из них.

Способ первый

Предприятие, которое подлежит ликвидации, вкладывает имущество (например, основные средства) в уставный капитал вновь создаваемой дочерней компании, и только после этого принимается решение о ликвидации. Ликвидируемое предприятие распределяет между участниками не основные средства, а доли в уставном капитале или акции (см. рис. 1). Оно будет обязано восстановить НДС со всей остаточной стоимости имущества, передаваемого в уставный капитал (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). В то же время восстановленный НДС может быть принят к вычету дочерней компанией, получающей имущество в уставный капитал. Передача имущества (долей в уставном капитале, акций) ликвидируемым предприятием участнику не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Пример 2

Вклад участника при создании компании составлял 1 млн руб., а стоимость имущества (например, остаточная стоимость основных средств), подлежащего передаче участнику, равна 1,5 млн руб. При этом

— ликвидируемое предприятие при передаче имущества в уставный капитал дочерней компании восстанавливает и уплачивает в бюджет НДС в размере 0,27 млн руб.

— дочерняя компания предъявляет к вычету из бюджета НДС в размере 0,27 млн руб.

— ликвидируемое предприятие при передаче имущества участнику НДС не уплачивает, поскольку передается имущество, не облагаемое НДС (доли в уставном капитале, акции), в том числе и в случае, когда стоимость такого имущества превышает вклад участника ликвидируемой компании Таким образом, совокупные обязательства по НДС всех участников ликвидации (ликвидируемого предприятия, ее участника, дочерней компании) равны нулю.

Если участник ликвидируемого предприятия является плательщиком НДС (организацией или индивидуальным предпринимателем), то для минимизации налога при ликвидации можно посоветовать использовать второй способ.

Способ второй

До принятия решения о ликвидации предприятие, подлежащее ликвидации, продает имущество (например, основные средства) своему участнику. В этом случае ликвидируемое предприятие начислит и уплатит НДС по реализации имущества. Вместе с тем его участник предъявит соответствующую сумму НДС к вычету из бюджета.

В дальнейшем (после принятия решения о ликвидации) будут распределяться денежные средства, вырученные от реализации имущества (см. рис. 2). В результате совокупные налоговые обязательства по НДС учредителя и ликвидируемого предприятия будут равны нулю.

Этот способ целесообразно использовать в ситуации, если участник ликвидируемого предприятия является плательщиком НДС и хочет непосредственно, а не через дочернюю компанию владеть его имуществом. Кроме того, такой вариант является более простым с организационной точки зрения по сравнению с созданием дочерних компаний.

Вместе с тем ему присущи и недостатки. В первую очередь следует отметить различия в порядке расчета налоговой базы. Если согласно первому способу при осуществлении вклада в уставный капитал и последующей ликвидации предприятия НДС восстанавливается исходя из остаточной стоимости распределяемого (вкладываемого в уставный капитал) имущества, то согласно второму способу налоговая база определяется исходя из цены договора. Учитывая, что реализация осуществляется между взаимозависимыми лицами, налоговые органы могут проконтролировать цену сделки по правилам ст. 40 НК РФ.

Налог на прибыль

Если при распределении имущества ликвидируемого предприятия обязательства по уплате НДС возникают у ликвидируемой компании, то по уплате налога на прибыль — у участника. При этом доход в виде имущества, полученного в пределах вклада участника, при распределении имущества ликвидируемого предприятия между его участниками и при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если имущество ликвидируемого российского предприятия подлежит распределению в пользу российской компании, то на первый взгляд может показаться, что обложение дохода как дивиденда по пониженной ставке 9% всегда выгодно для участника ликвидируемого предприятия.

Таблица Ставки по налогу на прибыль с дивидендов, распределяемых российской компанией в пользу иностранной

Наличие соглашения Ставки налога на прибыль
Постоянное представительство иностранной компаниив России не создано Постоянное представительство иностранной компании в России создано
Отсутствует 15% — по общему правилу (согласно подп. 1 п. 1 ст. 309 НКРФ, п. 1 ст. 310 НКРФ, подп. 2 п. Зет. 284 НК РФ); 20% — по дивидендам, распределяемым при ликвидации организаций (согласно подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, п. 1 ст. 310 НК РФ, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ) 15% — согласно подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
Присутствует По ставкам, установленным НК РФ, но не более ставок, установленных Соглашением (обычно от 5 до 15%) 9%«ь

Необходимо отметить, что даже добросовестный налогоплательщик при ликвидации компании не застрахован от ошибок в применении сложного и противоречивого налогового законодательства. Например, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности. При этом налоговыми органами предъявляются как правомерные требования о включении данных доходов в состав внереализационных, так и требования о включении в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности с неистекшим сроком исковой давности, с чем не соглашаются налогоплательщики, и их точка зрения находит подтверждение в суде (постановление ФАС Московского округа от 13.12.05 № КА-А40/12166-05-П). Кроме того, претензии налоговиков возникают при сдаче (несдаче) налоговой отчетности после представления ликвидационного баланса в связи с неурегулированностью данного вопроса в законодательстве. И, наконец, всегда можно ожидать со стороны налоговых органов требований о признании передачи имущества реализацией в полном объеме в отношении участника (http://bisness-online.ru)