Учет резервов и условных обязательств осуществляется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Стандарт должен применяться всеми предприятиями при учете резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением:
(a) проистекающих из договоров в стадии исполнения, если только эти договоры не являются обременительными, и
(c) тех, на которые распространяется действие иного Международного стандарта финансовой отчетности.
Например, некоторые типы резервов рассматриваются в стандартах, касающихся:
(a) договоров на строительство (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
(b) налогов на прибыль (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
(c) аренды (см. МСФО (IAS) 17 «Аренда»). Однако, поскольку МСФО (IAS) 17 не содержит конкретных требований в отношении операционной аренды, ставшей обременительной, в таких случаях применяются положения настоящего стандарта;
(d) вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»); и
(e) договоров страхования (см. МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»). Однако настоящий стандарт распространяется на резервы, условные обязательства и условные активы страховой компании, отличные от тех, которые возникают в связи с ее договорными обязательствами и правами по договорам страхования, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 4.
Некоторые суммы, учитываемые как резервы, могут относиться к признанию выручки, например, в случае, когда предприятие предоставляет гарантии за вознаграждение. Настоящий стандарт не рассматривает признание выручки. МСФО (IAS) 18 «Выручка» определяет обстоятельства, при которых производится признание выручки, и дает практические рекомендации по применению критериев признания
В стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Резерв — обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.
Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности) — это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Обязывающее событие — событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство, в результате которого у предприятия нет реалистичной альтернативы урегулированию этого обязательства.
Юридическое обязательство — обязательство, проистекающее из:
(a) договора (из прямо определенных или подразумеваемых условий его);
(b) законодательства; или
(c) иного действия правовых норм.
Обязательство, обусловленное сложившейся практикой (конклюдентное обязательство) — обязательство, возникающее в результате действий предприятия в случаях, когда:
(a) посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного текущего заявления предприятие продемонстрировало другим сторонам, что оно примет на себя определенные обязанности; и
(b) в результате предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности.
Условное обязательство:
(a) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или
(b) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
(i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
(ii) величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Условный актив — возможный актив, который возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.
Обременительный договор — договор, для которого неизбежные затраты на выполнение обязательств по договору превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды.
Реструктуризация — программа, планируемая и контролируемая руководством и существенно меняющая:
(a) масштабы деятельности, осуществляемой предприятием; либо
(b) методы ведения этой деятельности.
Условные обязательства в IAS 37 (п. 10) включают в себя два вида обязательств:
(a) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия (мы называем эту группу обязательств условными обязательствами первого порядка (прим. авт.);
(b) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается (мы называем эту группу обязательств условными обязательствами второго порядка (прим. авт.), так как:
(i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
(ii) величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Термин «условное обязательство» (первого порядка) используется в МСФО (IAS) 37 не в соответствии со значением, раскрытым в его определении. Из положений МСФО (IAS) 37 следует, что под условным обязательством первого порядка подразумевается не признанное организацией обязательство. Такое обязательство либо признается в финансовой отчетности (бухгалтерском балансе) в составе кредиторской задолженности, либо раскрывается в финансовой отчетности, если организация считает, что не зависящие от нее обстоятельства, с большой долей вероятности, не вынудят ее признать обязательство. Указанное ранее определение не совсем подходит для описания такого рода обязательств. Под будущими событиями в данном определении подразумеваются судебные решения, в силу которых организация будет вынуждена признать обязательство. Признание обязательства — это в большинстве случаев волевой акт должника. Если вопрос о признании обязательства решается в суде, то исход дела зависит не только от усмотрения судьи, но и воли самого ответчика, поскольку он и в суде может признать обязательство (согласиться с иском, заключить мировое соглашение).
Условные обязательства (второго порядка) можно определить как обязательства, не отвечающие критериям признания их в отчетности.
Термин «условные обязательства» используется в МСФО не только в указанном значении, но и для обозначения обязательств под отлагательным условием, т.е. обязательств, предусматривающих обязанность совершения определенных действий в отношении кредитора в зависимости от обстоятельств, относительно которых неизвестно, наступят они или не наступят, и которые не полностью находятся под контролем организации[1].
Обязательство отражается на балансе двумя частями: точно известная сумма как собственно обязательство и не определенная точно на отчетную дату сумма как резерв на реструктуризацию по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»[2].
ПБУ 8/2010 в существенной степени приближено к МСФО (IAS) 37, однако российское законодательство имеет свою специфику и по некоторым позициям отличается от международной практики. Рассмотрим основные сходства и различия, возникающие при формировании резервов, условных обязательств и активов в соответствии с национальными и международными стандартами.
[1] Филиппенков С.И. Обязательства в международных стандартах финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2012. N 6. С. 12 — 25.
[2] Анищенко А.В. Расходы на оплату труда работников с точки зрения МСФО // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. N 12. С. 48 — 58.