Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ, определяя суммы, на которые налогоплательщиком может быть уменьшен ЕНВД, говорит о взносах на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени.
Статья 23 Федерального закона N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон об обязательном пенсионном страховании) устанавливает следующие периоды для исчисления и уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование:
а) расчетный период — календарный год;
б) отчетные периоды — первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года;
в) расчетный месяц — календарный месяц.
Абзац 2 п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании устанавливает обязанность страхователей производить не позднее 15-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем, уплату сумм авансовых платежей.
Абзацем 4 п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании предусмотрено, что уплата страховых взносов производится не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета или декларации. Учитывая, что расчет представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, а декларация — не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, страховые взносы уплачиваются соответственно не позднее 5 мая, 4 августа, 4 ноября текущего года, а по итогам года — не позднее 14 апреля следующего года.
В свою очередь, согласно пп. 1, 3 ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по ЕНВД по итогам налогового периода (т.е. квартала) представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода, а уплата ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) производится налогоплательщиком не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Соответственно, может возникнуть ситуация, когда взносы на обязательное пенсионное страхование за конкретный период уплачены налогоплательщиком позднее срока подачи налоговой декларации по ЕНВД и срока уплаты ЕНВД за тот же период. При этом отсутствует нарушение сроков уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование.
Пример 1.
Допустим, налоговая декларация по ЕНВД за I квартал 2008 года подана налогоплательщиком 14 апреля 2008 года. В этот же день в бюджет перечислена сумма исчисленного ЕНВД. В свою очередь, авансовые платежи по страховым взносам за март 2008 года уплачены 15 апреля 2008 года, а взносы за отчетный период (I квартал 2008 года) уплачены 5 мая 2008 года.
Вправе ли налогоплательщик в этом случае произвести уменьшение исчисленной за I квартал 2008 года суммы ЕНВД на сумму авансовых платежей и взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период?
Ответ на данный вопрос содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 92-О. Конституционный Суд указал, что возможность уменьшения суммы ЕНВД, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.
Следовательно, в указанном выше примере налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную за I квартал 2008 года сумму ЕНВД на сумму авансовых платежей и взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за тот же период.
Аналогичную позицию занимают арбитражные суды (см., например: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2006 г. по делу N А38-7977-17/661-2005, от 3 октября 2006 г. по делу N А82-228/2006-29, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. по делу N А19-17333/06-30-Ф02-6908/06-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 апреля 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/689, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 января 2007 г. по делу N Ф04-7992/2006(28916-А75-25), от 1 ноября 2007 г. по делу N Ф04-7705/2007(39848-А45-29), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2007 г. по делу N А25-559/2007-14)[1].
В случае перехода от УСН к ЕНВД нужно учитывать следующее.
Согласно ст. 346.26 НК РФ по решению представительных органов муниципальных образований на соответствующей территории в отношении отдельных видов деятельности может вводиться ЕНВД. Вот и возникает вопрос: как быть в случае, если на «вмененку» переводится вид деятельности, включенный в перечень пп. 8 п. 1 ст. 58 Закона о страховых взносах? Может ли организация при этом использовать пониженные тарифы страховых взносов?
Неблагоприятный для налогоплательщика ответ дал Минфин России в Письме от 24.06.2011 N 03-11-06/2/97 (речь в нем идет о ремонте и техническом обслуживании автотранспортных средств, в отношении которых согласно пп. «ч» п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона о страховых взносах в переходный период применяются пониженные тарифы страховых взносов). Условием уплаты страховых взносов по пониженным тарифам, по мнению ведомства, является применение УСНО в отношении основного вида деятельности. Соответственно, если такая деятельность переведена на уплату ЕНВД, правом на льготные тарифы воспользоваться нельзя.
Но, позвольте, разве данный вопрос входит в компетенцию Минфина? Напомним, что в силу п. 5 ст. 1, пп. 2 п. 1 ст. 28 Закона о страховых взносах, а также Постановления Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 давать разъяснения по вопросам применения законодательства о страховых взносах вправе Минздравсоцразвития. А оно как раз и не против! Во всяком случае в Письмах от 14.06.2011 N 2010-19 и от 19.05.2011 N 1805-19 ведомство указало, что основным видом деятельности организации, применяющей УСНО, может быть деятельность, переведенная на уплату ЕНВД.
В этом случае право на льготные тарифы страховых взносов не теряется[2].
[1] Жигачев А.В. О некоторых вопросах налогового планирования // СПС КонсультантПлюс. 2009.
[2] Луговая Н.Н. «Вмененка» и пониженные тарифы страховых взносов // Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. N 5. С. 29 — 34.