Учету деятельности совместных предприятий посвящен отдельный стандарт — Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве».
Стандарт должен применяться при отражении в учете долей участия в совместном предпринимательстве и представлении в финансовой отчетности участников совместного предпринимательства и инвесторов активов, обязательств, доходов и расходов совместного предприятия, независимо от способов или форм осуществления совместного предпринимательства. Однако этот стандарт не применяется участниками совместного предпринимательства, являющимися:
(a) организациями венчурного финансирования;
(b) взаимными фондами, паевыми фондами и подобными предприятиями, в том числе страховыми фондами, осуществляющими инвестиции
В стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Контроль — правомочность определять финансовую и операционную политику хозяйственной деятельности, с целью получения выгод от нее.
Метод долевого участия — метод учета, посредством которого доля участия в совместно контролируемом предприятии первоначально признается по фактической стоимости, а затем корректируется на возникшее после приобретения изменение доли участника совместного предпринимательства в чистых активах совместно контролируемого предприятия. В прибыль или убыток участника совместного предпринимательства включается доля этого участника в прибыли или убытке совместно контролируемого предприятия.
Инвестор в совместное предпринимательство — сторона в совместном предпринимательстве, не имеющая совместного контроля над этим совместным предпринимательством.
Совместный контроль — разделенный по договору между сторонами контроль над хозяйственной деятельностью, который существует только тогда, когда принятие стратегических финансовых и операционных решений в отношении этой хозяйственной деятельности требует единогласия сторон, разделяющих контроль (участников совместного предпринимательства).
Совместное предпринимательство — договорное соглашение, по которому две стороны или более предпринимают хозяйственную деятельность, подлежащую совместному контролю.
Пропорциональная консолидация — метод учета, посредством которого доля участника совместного предпринимательства в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемого предприятия объединяется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности этого участника или показывается в его финансовой отчетности отдельными статьями.
Отдельная финансовая отчетность — финансовая отчетность, представляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли участия в капитале, а не на основе отчетных результатов и чистых активов объектов инвестиций.
Значительное влияние — правомочность участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике касательно хозяйственной деятельности, но не контроль или совместный контроль над этой политикой.
Участник совместного предпринимательства — сторона в совместном предпринимательстве, имеющая совместный контроль над этим совместным предпринимательством.
Совместное предпринимательство может быть различным образом структурировано и осуществляться в различных формах. Настоящий стандарт выделяет три основных вида — совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия, — которые чаще всего называют совместным предпринимательством и которые отвечают определению такового. Всем видам совместного предпринимательства присущи следующие общие характеристики:
(a) два или более участника совместного предпринимательства связаны договорным соглашением;
(b) данное договорное соглашение устанавливает совместный контроль.
Препятствие для совместного контроля может возникать в том случае, если объект инвестиций находится в процессе юридической реорганизации либо в состоянии банкротства или работает в условиях жестких долгосрочных ограничений, влияющих на его способность осуществлять перевод средств его участнику совместного предпринимательства.
Существование договорного соглашения отличает доли участия, предусматривающие совместный контроль, от инвестиций в ассоциированные предприятия, где инвестор имеет значительное влияние (см. МСФО (IAS) 28).
Наличие договорного соглашения может подтверждаться различными способами, например: договором, заключенным между участниками совместного предпринимательства, или протоколом переговоров между ними. В некоторых случаях такое соглашение включено в устав или иные уставные нормы соответствующего вида совместного предпринимательства.
Классификация совместного соглашения в качестве совместной деятельности или совместного предприятия зависит от прав и обязанностей сторон по отношению к соглашению.
При совместной деятельности стороны соглашения имеют права на активы, а также несут обязательства, относящиеся к этой деятельности, в то время как при организации совместного предприятия стороны имеют право на часть его чистых активов. То есть совместное предприятие — это совместное соглашение, по которому стороны, имеющие совместный контроль, имеют права именно на чистые активы совместного предприятия.
В финансовой отчетности сторона соглашения при совместной деятельности в соответствии со своей долей участия должна отражать:
— свои активы, включая долю совместных активов;
— свои обязательства, включая долю в совместных обязательствах;
— свою выручку от продажи продукции, являющейся результатом совместной деятельности;
— свои расходы, включая долю в расходах, понесенных совместно[1].
Стандарт указывает, что «при признании своей доли участия в совместно контролируемом предприятии необходимым условием является то, чтобы участник совместного предпринимательства отражал сущность и экономические реалии соглашения, а не определенную структуру или форму совместного предпринимательства». Имея контроль над своей долей будущих экономических выгод, обеспеченный долей в активах и обязательствах совместного предприятия, участник должен отражать методом пропорциональной консолидации свою долю в статьях активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемого предприятия.
Например.
Если участник внес вклад в совместно контролируемое предприятие в размере 30 % капитала, то он может построчно объединить свою 30 %-ю долю каждой статьи отчетности совместно контролируемого предприятия с аналогичными статьями своей финансовой отчетности. В частности, он может объединить 30 % основных средств совместно контролируемого предприятия со своими основными средствами, 30 % нематериальных активов со своими нематериальными активами, 30 % выручки со своей выручкой и т. д. Очевидно, что при таком методе консолидации нет необходимости введения статьи «неконтролирующая доля».
Применительно к консолидированной отчетности доли участия учитываются в соответствии со стандартами МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» или МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве».
Обычно квалификация долей участия зависит от следующих количественных параметров:
Таблица
Квалификация долей участия
| Тип | Количествен-ная доля участия |
Уровень влияния | Применимые
стандарты |
| Дочерняя компания |
Более 50% | Наличие контроля | МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» |
| Ассоциированная компания |
20% — 50% | Существенное влияние (нет контроля) |
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» |
| Совместно контролируемое предприятие |
Равные доли участия |
Равноправный контроль (на основании договора о совместной деятельности) |
МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» |
| Прочие инвестиции |
Менее 20% | Отсутствие контроля и существенного влияния |
МСФО (IAS) 39 |
В случае объединения более двух организаций идентификацией приобретающей стороны является наибольшая инициация объединения со стороны одной из компаний. После определения приобретающей стороны она должна определить дату приобретения — дату, на которую приобретающая сторона получает контроль за приобретаемой стороной.
Датой приобретения становится дата закрытия сделки, т.е. дата, на которую приобретающая сторона официально производит встречное предоставление, приобретает активы и принимает на себя обязательства приобретенной стороны. В договоре может быть указан и другой порядок перехода контроля, тогда при установлении даты приобретения приобретатель обязан принять во внимание все относящиеся к данному вопросу факты.
Приобретающая сторона на дату приобретения обязана отдельно от деловой репутации признать идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства, а также любую неконтрольную долю участия в приобретенной стороне. Для соблюдения данного требования активы и обязательства должны отвечать критериям признания, содержащимся в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Кроме того, применение метода приобретения подразумевает, что идентифицируемые активы и обязательства должны быть частью обмена, который приобретающая и приобретенная стороны совершили в рамках сделки объединения предприятий. Собственно идентификация активов и обязательств осуществляется приобретающей стороной исходя из условий контракта, экономической конъюнктуры, своей операционной деятельности, учетной политики или иных условий и обстоятельств, действующих на дату приобретения.
При раскрытии приобретающей стороной информации, имевшей место в течение отчетного периода, в финансовой отчетности необходимо указывать:
— название и описание приобретаемой стороны;
— дату приобретения;
— процент приобретенных долевых инструментов с правом голоса;
— важнейшие основания для данного объединения предприятий, а также способ получения приобретающей стороной контроля за приобретаемой стороной;
— описание факторов, способствовавших объединению (синергетический эффект или нематериальные активы, неудовлетворяющие критериям отдельного признания);
— справедливую стоимость предоставленного совокупного возмещения;
— сумму условного возмещения и расчетную оценку диапазона результатов;
— справедливую стоимость приобретенной дебиторской задолженности и наилучшую на дату приобретения оценку договорных потоков, получение которых не ожидается;
— суммы, признанные по состоянию на дату приобретения применительно к каждому крупному классу приобретенных активов и принятых обязательств;
— для каждого условного обязательства — информацию, требуемую МБС (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;
— суммарную величину деловой репутации, которая подлежит вычету для целей налогообложения.
В отчетности необходимо приводить также информацию о прибыли, возникающей от покупки по выгодной цене, и о величине неконтрольной доли участия[2].
[1] Мандрощенко В.М. Особенности формирования консолидированной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 15. С. 26 — 33.
[2] Миславская Н.А. Объединение бизнеса: учет и раскрытие информации в финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 13. С. 2 — 8.