Когда организация обвиняется в недоплате налогов, по ст. 122 НК РФ на нее могут наложить штраф.

Но штрафа можно избежать, поскольку, если организация сама обнаружит ошибку, то может не нести за нее ответственности. К примеру, при подаче уточненной декларации с организации не будет взыскан штраф, если декларация сдана:
— до того, как наступил последний срок сдачи декларации, в которой была ошибка (п. 2 ст. 81 НК РФ);
— после того, как истек этот срок или срок уплаты налога, но до того, как налоговые органы назначили выездную проверку или узнали, что из-за ошибки в первоначальной декларации недоплачен налог (п. 3 и п. 4 ст. 81 НК РФ).
В случае, если налогоплательщик подал налоговую декларацию прежде, чем уплатил соответствующую сумму налога и пеней либо когда уплатил только налог, но не соответствующую ему сумму пеней, налоговые органы привлекут налогоплательщика к налоговой ответственности в виду невыполнения требований п. 4 ст. 81 НК РФ.
Поэтому сначала необходимо уплатить сумму налога, причитающуюся к уплате по декларации и соответствующую ей сумму пеней, а только затем представить в налоговый орган декларацию.
Но в данной ситуации могут возникнуть некоторые сомнения: что если налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а про пени забыл? Правомерен ли штраф в таком случае?
Однозначного ответа на данный вопрос нет. Так одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие — что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
К примеру, ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Исходя из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности «за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней», но НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние, поэтому арбитражный суд выносит решение об отмене решения налогового органа (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 мая 2003 г. по делу N А56-31662/02).
Однако существует и другой вариант исхода суда, к примеру, НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой ст. 122 НК РФ нарушение, от ответственности, при том условии, что он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.
Только в случае исполнения всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
Когда не соблюдается хотя бы одно из вышеперечисленных условий, с налогоплательщика могут взыскать штраф 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2002 г. N А56-5078/02, ФАС Северо-Кавказского округа от 29 января 2007 г. N Ф08-6516/06-2696А и от 13 марта 2008 г. N Ф08-1094/2008-400А). Однако суд может уменьшить штраф. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18 июня 2010 г. по делу N А32-21306/2006-51/300-2008-25/4-2009-51/18 суд исследовал методику расчета налоговых обязательств с учетом сумм амортизации и сумм пропорционального распределения остальных расходов между уставной и коммерческой деятельностью учреждения, суд пришел к выводу о необходимости уменьшить недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф. При таких обстоятельствах решение налогового органа правомерно признано недействительным в части.
Следовательно, если налогоплательщик не уплатил пеню — решение арбитражного суда может быть вынесено не в его пользу. В то же время необходимо обратить внимание, что независимо от применения к налогоплательщику налоговых санкций налоговый орган вправе взыскать соответствующую сумму пеней в бесспорном порядке в соответствии с п. 6 ст. 75 НК РФ.
При несвоевременной подаче налоговой декларации на налогоплательщика накладывается штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ, а на должностных лиц организации (руководителя или главного бухгалтера) — административный штраф в соответствии со ст. 15.5 КоАП РФ.
27 июля 2010 г. был принят Федеральный закон N 229-ФЗ, который вносит многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ.

Возможно привлечение к административной ответственности следующих должностных лиц: руководителей, главных бухгалтеров и других работников организаций, наделенных организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями. Причем в перечень их должностных обязанностей должны входить функции, выполнение которых непосредственным образом связано с исчислением и уплатой в бюджет налогов и сборов.
Согласно ст. 15.5 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации на должностное лицо организации-налогоплательщика будет наложен штраф от 3 до 5 МРОТ.
Исходя из положений ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после выявления совершения административного правонарушения. В ситуации, когда необходимо дополнительно выяснить обстоятельства дела или получить информацию о физическом лице или сведения о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента его обнаружения.
Протокол должен быть подписан должностным лицом, в отношении которого возбуждено дело, и должностным лицом налогового органа. При несогласии с содержанием протокола налогоплательщик имеет право его не подписывать. Копия протокола вручается налогоплательщику под расписку.
Исходя из ст. 30.1 КоАП РФ, постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении должна подаваться судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу, в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления (ст. 30.2 КоАП РФ).
Когда жалоба рассмотрена, по делу об административном правонарушении выносится, как правило, одно из следующих решений.
1. Оставить постановление без изменения, а жалобу без удовлетворения.
2. Изменить постановление, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление.
3. Отменить постановление и прекратить производство по делу.
4. Отменить постановление и возвратить дело на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело, а также в связи с необходимостью применения закона об административном правонарушении, влекущем назначение более строгого административного наказания, если потерпевшим по делу подана жалоба на мягкость примененного административного наказания.
5. Отменить постановление и направить дело на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом (ст. 30.7 КоАП РФ).
Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ, возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности, определено, что в случае наличия хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций.
Установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (см. совместное постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июля 1999 г. N 41/9).
Следуя арбитражной практике, смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства:
— тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.
Например, постановлениями ФАС СЗО от 3 июля 2002 г. по делу N А56-8112/02 и ФАС Западно-Сибирского округа от 31 марта 2004 г. N Ф04/1544-314/А03-2004 смягчающим обстоятельством признано, что индивидуальное частное предприятие реальной деятельности не ведет, реальных источников для уплаты штрафов не имеется;
— состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких.
Например, в постановлениях ФАС МО от 16 октября 2001 г. по делу N А13-3326/01-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 6 сентября 2004 г. N Ф04-6070/2004(А67-4261-6), ФАС МО от 19 января 2006 г. N А-А40/13831-05 суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения ст. 112 НК РФ, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа;
— статус налогоплательщика.
Например, в постановлении ФАС СЗО от 13 августа 2002 г. по делу N А56-11714/02 суд учел, что налогоплательщик является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафа.
Единственной возможностью освобождения от налоговой ответственности, которая предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, является наличие переплаты в сумме, равной или большей, чем подлежащая доплате на основании уточненной налоговой декларации. К примеру, согласно п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, не выявляется состав правонарушения, т.к. занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. При этом зачесть переплату можно только по соответствующему уровню бюджетной системы.
Следующие нарушения могут повлечь за собой наложение штрафов на организацию со стороны налоговых органов:
— грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в случае, если они повлекли за собой занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ). Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения считаются:
— отсутствие первичных документов;
— отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета;
— систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений;
— уплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (ст. 122 НК РФ).
При нарушении сроков уплаты налога, бухгалтерия организации должна самостоятельно рассчитать и уплатить пени в бюджет (ст. 75 НК РФ). Пени начисляются за каждый календарный день просрочки. Отсчет ведется со следующего дня после установленного срока уплаты.
Начисление пеней проводится тогда, когда по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика по расчетному счету или был наложен арест на имущество организации.
Расчет пени ведется в процентах от неуплаченной суммы налога в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, которая действует в период просрочки. Если в течение срока, пока за организацией числится задолженность по недоплаченному налогу, ставка рефинансирования меняется, то расчет пеней должен вестись за каждый период времени, в котором ставка рефинансирования была постоянной. Затем полученные суммы пеней за периоды времени необходимо сложить.
Следует иметь в виду, что день погашения недоимки по налогу включается в тот период, за который начисляются пени.

В случае, если организация не погасила недоимку по налогу в течение 60 дней с момента ее образования, налоговые органы направляют в адрес налогоплательщика уведомление, в котором указывается сумма недоимки и пеней, а также срок, в течение которого организация должна погасить задолженность.
К примеру, если в срок, указанный в уведомлении налогоплательщик так не погасит свою задолженность, налоговые органы выставляют инкассовое поручение. На основании инкассового поручения банк спишет с расчетного счета организации сумму, указанную в платежном документе (п. 2 ст. 46 НК РФ).
Если произошла задержка с подачей декларации на незначительный срок или, несмотря на просрочку, сам налог необходимо заплатить вовремя. Причем суд может расценить это как смягчающее обстоятельство и снизить сумму штрафа как минимум вдвое (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 января 2002 г. по делу N А29-7560/01А, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 сентября 2007 г. N Ф09-7781/07-С3.
Необходимо знать, что нужно вести учет, даже если организация приостановила работу. Иначе налоговая инспекция имеет полное право оштрафовать вас (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 июля 2001 г. по делу N А79-832/01-СК1-780 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 марта 2004 г. N А65-21095/2003-СА1-7.
Необходимо обратить внимание на то, что нарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы) и ст. 122, очень схожи.
И в том и другом случае идет речь о занижении налоговой базы. Из практики, налоговики часто взыскивали с налогоплательщиков два штрафа:
— 10% от неуплаченной суммы, но не менее 15 000 руб. — на основании п. 3 ст. 120 НК РФ;
— 20% от неуплаченной суммы — на основании ст. 122 НК РФ.
Логическое завершение данной ситуации было положено Определением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О. Теперь два штрафа налагать нельзя. Если была занижена налоговая база и не уплачен налог из-за грубого нарушения правил учета, будет штраф по п. 3 ст. 120 НК РФ. В случае занижения налоговой базы и не уплаченного налога по другой причине, будет наложен штраф по ст. 122 НК РФ. Такой порядок дает вам возможность снизить размер штрафа, если вы действительно занизили налоговую базу и санкций уже не избежать. Причем, возможно изменение квалификации нарушения, которое было совершено, если будет подан встречный иск в суд.
При переплате налога организацией НК РФ не требует сдачи уточненной декларации. Однако в письме Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/2/33 говориться, что налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию, если есть переплата по налогу. Срок на подачу заявления в налоговый орган о зачете переплаченного налога составляет 3 года (постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04).
Изменения в лицевой карточке организации не служат доказательством того, что налоговый орган осуществил зачет по налогам, о котором просит в своем заявлении налогоплательщик, поскольку о проведении зачета должно быть в обязательном порядке вынесено решение (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 марта 2004 г. N А58-2277/2003-Ф02-727/04-С1 и постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 марта 2004 г. N А58-2278/2003-Ф02-725/04-С1).
Причем, если по истечении месяца сумма переплаты не будет возвращена налогоплательщику, на эту величину начисляются проценты за каждый день нарушения срока (п. 9 ст. 78 НК РФ). Такая мера наказания за несвоевременный возврат налога носит обеспечительный характер и гарантирует защиту прав налогоплательщика, а отсутствие в абз. 12 п. 4 ст. 176 НК РФ слова «выплачиваются», в соответствии с постановлениями ФАС МО от 1 июля 2004 г. N КА-А40/5360-04 и ФАС МО от 15 февраля 2005 г. N КА-А40/203-05, не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику.
При составлении платежного поручения иногда неверно указывают коды бюджетной классификации, и хотя по ст. 45 НК РФ, неверное указание при перечислении налога кода бюджетной классификации расценивается как неуплата налога в установленный срок, пени по ст. 75 НК РФ начисляться не должны (постановления ФАС Уральского Округа от 28 апреля 2004 г. N Ф09-1626/04АК, ФАС Московского Округа от 26 июля 2006 г. N КА-А40/6482-06 и ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2008 г. Ф03-А51/07-2/6330).
При неправильном указании кода бюджетной классификации при перечислении налога данный налог поступает в бюджет несвоевременно, а это может послужить основанием для доначисления пени. Однако оснований для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ отсутствуют, так как задолженности перед бюджетом у налогоплательщика не возникает (постановление ФАС Приволжского Округа от 9 сентября 2004 г. N А65-3873/04-СА1-23).

Голубева А.Г., Уткина С.А., Шестакова Е.В. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете: способы их обнаружения и исправления (под ред Е.В. Шестаковой). — Система ГАРАНТ, 2012 г.