Cумма создаваемого резерва не должна будет превышать большую из величин — 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.

Соответствующий законопроект принят в 2 чтении.

Проект федерального закона «О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» направлен на изменение порядка отнесения резервов по сомнительным долгам на расходы в целях налогообложения прибыли.

В ситуации продолжающегося роста просроченной задолженности по кредитам, в том числе по неуплаченным процентам, и одновременного снижения доходов банков, обусловленных неблагоприятной конъюнктурой и экономическим спадом, кредитные организации вынуждены дополнительно формировать резервы на возможные потери по ссудам и неполученным процентам, что в результате приводит к уменьшению их собственных средств (капитала).

Учитывая требования главы 25 НК РФ о применении кредитными организациями метода начисления при определении налоговой базы для уплаты на прибыль, все проценты, в том числе и неполученные в срок, приводят к увеличению доходов. Существенным элементом при определении налогооблагаемой базы является формирование и отнесение к расходам резервов по сомнительным долгам, в частности, под начисленные, но неполученные в срок проценты.

В этой связи у кредитных организаций возникает серьезная проблема при применении статьи 266 НК РФ, регламентирующей порядок отнесения на расходы сумм резервов, создаваемых по сомнительным долгам.

При определении расходов на формирование резервов по сомнительным долгам с суммой выручки отчетного периода, ограниченной 10%, сравниваются резервы, которые были сформированы по результатам образовавшейся просроченной задолженности по процентам как в текущем, так и в предыдущих отчетных периодах, и которые с учетом роста просроченной задолженности по процентам существенно превышают определенный пунктом 4 статьи 266 НК десятипроцентный лимит.

Таким образом, согласно статье 266 НК РФ сформированные резервы сравниваются с выручкой за текущий отчетный (налоговый) период, которым в соответствии со статьей 285 НК РФ признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года и календарный год.

Очевидно, что таким образом происходит сравнение несопоставимых базовых величин.

Так, если по результатам 2014 года сумма резервов по сомнительным долгам, сформированная банком не превышала 10% от выручки, то за первый квартал 2015 года выручка стала существенно меньше, чем за 12 месяцев 2014 года, а сумма непогашенных процентов существенно увеличилась. В результате у банка возникают значительные обязательства по уплате налога на прибыль за первый квартал 2015 года, совершенно не связанные с собственно экономической деятельностью.

Изложенную модель можно проиллюстрировать на примере банка, у которого стабильно растет выручка, но в результате формирования просроченной задолженности ежеквартально резервы увеличиваются на 100 единиц.

 

	1 кв. 2014	2 кв. 2014	3 кв. 2014	4 кв. 2014	1 кв. 2015
Выручка за квартал	1’000	1’100	1’200	1’300	1’400
Выручка за налоговый период (нарастающим итогом)	1’000	2’100	3’300	4’600	1’400
Сумма резервов по сомнительным долгам, сформированная за период	100	100	100	100	100
Сумма резерва по сомнительным долгам на конец периода	100	200	300	400	500
Сумма резерва, ограниченная 10% выручки	100	210	330	460	140
Сумма резервов, не уменьшающих налоговую базу	0	0	0	0	360

 

Из приведенной таблицы видно, что по итогам 2014 года банк полностью уменьшил налоговую базу на сумму сформированных резервов. Однако, несмотря на то, что выручка в первом квартале 2015 года увеличилась по сравнению с первым кварталом 2014 года, а дополнительно сформированные резервы увеличились на одинаковую величину, как и предыдущих периодах, у банка образовались расходы в виде резервов по сомнительным долгам, на которые банк не вправе уменьшить налоговую базу.

Подобная ситуация обусловлена требованиями статьи 266 НК РФ, которыми предусмотрено сравнение следующих несопоставимых величин:

1) выручки за отчетный (налоговый) период (в приведенном примере 1 400 единиц за 1-й квартал 2015 года) и

2) резервов, сформированных в приведенном примере по просроченной задолженности в размере 500 единиц и включающих 400 единиц резервов, сформированных в предыдущих периодах, и только 100 ед. — в текущем периоде.

Очевидно, что происходит сравнение несопоставимых базовых величин. В результате такого сравнения из 500 единиц резервов в составе расходов может быть признано только 140 единиц.

В результате в налоговую базу подлежит включению разница между резервами на начало периода — 400 единиц и резервами на конец периода, ограниченными 10% выручки, в размере 140 единиц, и, следовательно, налоговая база будет увеличена на 260 единиц (400 единиц — 140 единиц), что, очевидно, не отражает экономического смысла финансовой деятельности банка.

Таким образом, даже несмотря на увеличение суммы формируемого резерва, рассчитанного по результатам инвентаризации по итогам первого квартала 2015 года, за счет создания резерва по сомнительной задолженности по обеспеченным обязательствам (абзац 2 пункта 1 статьи 266 НК РФ), фактический размер резерва, принимаемого для целей налогообложения прибыли, с учетом установленного ограничения 10% от выручки за первый квартал 2015 года увеличиться не может.

Указанная проблема особенно остро стоит перед розничными банками, у которых увеличивается просроченная ссудная задолженность физических лиц.

Выручка банковского сектора, формируемая у розничных банков главным образом на основе объема кредитного портфеля, растет существенно медленнее, чем объем непогашенных в срок процентов, формируемых в портфеле ссуд с просроченными платежами, что подтверждается статистикой требований по получению процентов, приводимой Банком России.

Несмотря на постепенное снижение Банком России ключевой ставки с 17,0 % (в декабре 2014 года) до 11,0 % (в августе 2015 года), практически во всех сегментах банковского потребительского кредитования наблюдается стагнация после существенного спада, что подтверждается статистикой Банка России[1].

С начала 2015 года задолженность по потребительским кредитам снизилась на 5,7%, или на 684 млрд рублей. При этом годовой прирост объема портфеля розничных кредитов банков по итогам первого полугодия 2015 года стал отрицательным. Так, на 1 июля 2015 года задолженность населения перед банками стала меньше, чем на 1 июля 2014 года, на 1,3%, но объем просроченной задолженности вырос на 158 млрд рублей[2].

Из статистических данных Банка России[3] также видно, что при устойчивом снижении объемов кредитования растет задолженность физических лиц, в том числе просроченная:

 

Отчетная дата	Общий объем кредитования (млрд рублей)	Сумма Задолженности Всего (млрд рублей)	В том числе сумма просроченной задолженности (млрд рублей)
На 01.012014	8778,2	9925,9	439,2
На 01.01.2015	8629,7	11005,3	665, 6
На 01.07.2015	2518,5	10690,1	804,0

 

Сохранение в нынешних условиях действующего порядка налогообложения приводит к существенной и экономически необоснованной дополнительной налоговой нагрузке на банковский сектор, что, в свою очередь, способствует созданию условий для дальнейшего сокращения объемов кредитования, в том числе малого и среднего бизнеса.

В такой ситуации особенно важна адекватная и справедливая оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности кредитных организаций в целях налогообложения прибыли.

В этой связи в Законопроекте предлагается предусмотреть следующее:

— сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки текущего налогового периода;

— при исчислении резерва по сомнительным долгам в течении налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период;

— сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату сравнивается с остатком резерва, который определяется как разница между резервом, исчисленным на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Принятие Законопроекта позволит обеспечить объективную оценку финансового положения налогоплательщика и равномерный налоговый учет понесенных им финансовых потерь.

[1] http://cbr.ru/statistics/print.aspx?file=bank_system/4-3-1_15.htm&pid=pdko_sub&sid=dopk

[2] http://www.banki.ru/news/daytheme/?id=8201231

[3] http://www.cbr.ru/statistics/?PrtId=sors