- Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе — общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения.
Однако данную систему нельзя заменить другим режимом налогообложения.
Такое нарушение повлечет штрафные санкции.
Исключение составляют компании, которые не подпадают под применение ЕНВД.
При этом компания может самостоятельно нарушить данные ограничения в целях применения, например, общей системы налогообложения, если организация не ведет деятельность.
Компания, возмещающая значительные суммы НДС из бюджета заинтересована в применении общей системы налогообложения, для этого возможно принять в организацию более 100 человек.
Если, например, компания имеет незначительную прибыль, а суммы ЕНВД значительны, то возможно перейти на общий режим налогообложения путем участия в другой организации более чем 25%.
Например, если размер ЕНВД связан с численностью штата работников, возможно его уменьшение за счет сокращения персонала. При этом следует иметь в виду, что данное организационное мероприятие должно осуществляться с соблюдением всех требований трудового законодательства.
Помимо аспекта, связанного с соблюдением трудовых прав работников, реальное сокращение штата не всегда возможно в связи с характером предпринимательской деятельности плательщика ЕНВД, от чего объективно зависит количество штатных единиц, необходимых для обслуживания этой деятельности.
В этой связи плательщики ЕНВД нередко переводят трудовые отношения в гражданско-правовую плоскость.
Другим способом трансформации трудовых отношений в гражданско-правовые является заключение соответствующих договоров с работниками не как с ИП, а как с физическими лицами. При этом формулировки таких договоров должны в полной мере соответствовать требованиям гражданского законодательства и не содержать никаких элементов трудового права. Оптимальными видами договоров для этих целей являются подряд и возмездное оказание услуг. Оформление результатов работ или услуг, выполненных (оказанных) по такому договору, необходимо оформлять актом приема-передачи. Соблюдение этих условий позволит избежать квалификации налоговыми органами данных отношений как трудовых, а не гражданских[1].
Если физическим показателем является площадь торгового зала (в метрах) или площадь стоянок, то имеет смысл проверить, какая площадь зафиксирована в документах, относящихся к данному объекту (БТИ, договор аренды и т.д.). Соответственно, по наименьшему значению можно платить и налог, а выбранный документ будет являться доказательством расчетов налогоплательщика. В идеальном случае арендодатель может согласиться прописать в договоре аренды требующуюся площадь, при этом в договоре можно прописать арендную плату, пропорционально увеличенную, за квадратный метр.
Также можно попробовать разделить помещение, определив какую-либо его часть как помещение для хранения. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ налогом облагается только площадь, предназначенная для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Оформить такое решение целесообразно приказом руководителя организации с приложением к нему плана, отражающего разделение помещения на две части.
Также возможно оптимизировать раздельный учет ЕНВД и других режимов.
В качестве способа возможно перевести работников с одного режима на другой. Этот способ оптимизации может использоваться плательщиками ЕНВД, физическим показателем у которых является количество работников, в том числе и индивидуальный предприниматель. Данный способ может применяться при таких видах деятельности, как оказание бытовых услуг; оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; развозная (разносная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения); оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей.
Компании, занимающиеся, например розничной торговлей, и желающие применять, например, упрощенную систему налогообложения, могут увеличить площадь путем достройки, вместе с тем, необходимо узаконить данную площадь в правоустанавливающих документах. Также в отдельных случаях может рассматриваться вариант дополнительной аренды.
Данный вариант оптимизации подходит к следующим видам деятельности:
ü розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
ü оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.
Компания, выполняющая автотранспортные услуги, может применять ЕНВД, если общее количество автотранспорта не превышает 20 единиц. Но организация может заключить договор аренды дополнительных автотранспортных средств для применения, например, упрощенной системы налогообложения и применять, например, УСН. При этом налоговый орган не производит проверку фактического применения автотранспортных средств.
- Для оценки возможности применения ЕНВД необходимо руководствоваться классификатором услуг населению — «ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению».
Если услуги не поименованы в данном классификаторе, то применять ЕНВД нельзя.
Например, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ к бытовым услугам не относится производство дверей. Указанная деятельность подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-05/23.). В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ к бытовым услугам не относятся услуги по лечебно-оздоровительному тайскому массажу и указанная деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, так как указанные услуги не поименованы в Общероссийском классификаторе услуг населению, так же как оказание услуг массажа в отдельном кабинете в развлекательном комплексе (Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-04/3/46; письмо Минфина России от 17.05.2007 N 03-11-04/3/162.)[2].
Вместе с тем, предоставляемые банями и парикмахерскими услуги, включая массаж (код 019201 ОКУН), массаж лица и шеи (код 019326 ОКУН), комплексный уход за кожей лица (чистка, массаж, маска, макияж) (код 019327 ОКУН), гигиенический массаж, смягчение кожи, парафиновые укутывания кистей рук (код 019329), смягчающие, тонизирующие ванночки и массаж ног (код 019332), относятся к бытовым услугам, облагаемым ЕНВД. Если указанные услуги предоставляются организациями, не относящимися к баням и парикмахерским, то их налогообложение должно производиться в соответствии с иными режимами налогообложения. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 15.03.2011 N 03-11-06/3/27.
Также следует особое внимание обращать на нормы, устанавливаемые представительными органами
— виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог;
— значения коэффициента К2.
Данные нормы следует ежегодно отслеживать, поскольку они влияют на размер ЕНВД, а также на возможность использования данного режима налогообложения.
3. При совмещении режимов налогообложения следует соответствующие положения в учетной политике.
В разделе учетной политики необходимо указать счета бухгалтерского учета, на которых будут учитываться имущество, доходы и расходы (в том числе начисления по заработной плате сотрудников), относящиеся к деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, а также порядок распределения расходов (в том числе общехозяйственных), которые относятся к нескольким видам деятельности. Один из возможных вариантов — распределение таких расходов пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации.
У организаций, которые занимаются несколькими видами деятельности, помимо проблемы распределения АУП существует проблема распределения общей площади: когда площадь не разделена в правоустанавливающих и инвентаризационных документах. Возможны две ситуации: 1) площадь разделена фактически (перегородками, декоративными элементами, шкафами или витринами); 2) площадь не разделена.
Другие арбитры допускают распределение общей площади помещения, опираясь на внутренние документы и учитывая фактическое использование площади при осуществлении деятельности (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2009 по делу N А72-362/08).
Но у ВАС РФ иная позиция. В Постановлении от 02.11.2010 N 8617/10 он высказал мнение о том, что осуществление на площади одного торгового зала двух видов деятельности, облагаемых налогами с использованием разных режимов налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя либо базовой доходности по ЕНВД. Поэтому выбирать метод распределения рекомендуем с учетом судебной практики, сложившейся в вашем округе[3].
При совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся плательщиками ЕНВД, финансисты рекомендуют определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. ст. 249, 250 и 251 НК РФ.
При этом при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с УСНО доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, определяются с применением кассового метода.
В связи с тем что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, п. 5 ст. 346.18 НК РФ), доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/121)[4].
4. В случае осуществления иных видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, вставать на налоговый учет не нужно.
Управление ФНС России по Республике Марий Эл в информационном сообщении от 26.08.2009 указало, что в случае, если налогоплательщик, состоящий на учете в налоговом органе в качестве «вмененщика», начал осуществлять иные виды предпринимательской деятельности, предусмотренные в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, обязанности повторно вставать на учет у него нет.
С 1 января этого года вступил в силу пункт 2 статьи 346.28 НК РФ, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, подпадающие под уплату ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговой инспекции по месту ведения деятельности или по месту нахождения организации (месту жительства предпринимателя) в течение пяти дней со дня начала осуществления «вмененной» деятельности. В связи с этим у плательщиков ЕНВД, которые начали уплачивать единый налог на вмененный доход до этой даты, возник вопрос: а нужно ли им вставать на учет? УФНС России по Иркутской области в письме от 31.08.2009 N 16-25/017393@ разъяснило, что данное положение распространяется лишь на тех налогоплательщиков, которые начали осуществлять деятельность, облагаемую ЕНВД, после 1 января текущего года. Заново вставать на учет не нужно[5].
Однако, при реализации этой нормы могут возникнуть некоторые трудности, если речь идет о постановке на учет в одной инспекции при осуществлении деятельности на территории нескольких муниципальных районов. Дело в том, что в каждом из этих районов могут быть установлены свои:
— корректирующие коэффициенты К2;
— виды деятельности, переводимые на ЕНВД.
На данный момент официальные разъяснения о том, как быть хозяйствующему субъекту, который столкнулся с подобными сложностями, отсутствуют. Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов можно рекомендовать плательщикам ЕНВД вставать на учет по каждому месту осуществления деятельности, то есть в каждом муниципальном образовании. При этом не возникнет неясностей и с представлением налоговой декларации: ее нужно представить по общему правилу по месту постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД[6].
5. 21 июля 2009 г. вступил в силу Федеральный закон от 17.07.2009 N 162-ФЗ, в соответствии с которым плательщики ЕНВД могут не применять контрольно-кассовую технику. Но при этом есть одно условие: по требованию покупателя (клиента) должен выдаваться документ, подтверждающий оплату товаров (работ, услуг), с реквизитами, которые указаны в п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ. Таким документом может быть, например, товарный чек или квитанция. Контролировать соблюдение требования о выдаче надлежащих документов при проведении расчетов наличными и платежными картами обязаны налоговые органы. Они же вправе налагать на плательщиков ЕНВД штрафы при отказе в выдаче соответствующего документа. Сумма штрафа за данное нарушение установлена ст. 14.5 КоАП РФ и составляет 1500 — 2000 руб. для граждан, 3000 — 4000 руб. для должностных лиц и от 30 000 до 40 000 руб. для организаций.
В случае отказа от применения ККТ Федеральным законом N 54-ФЗ не запрещено по желанию владельца использовать ККТ для внутреннего учета. Также Федеральным законом N 54-ФЗ не запрещена доработка ККТ заводом-изготовителем или центром технического обслуживания по методике завода-изготовителя для печати документа, предусмотренного пунктом 2.1 статьи 2 Федерального закона N 54-ФЗ, содержащего ряд обязательных сведений.
Следует отметить, что налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей алкогольной продукцией, согласно Федеральному закону от 22.11.95 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» обязаны применять ККТ.
При совмещении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, налогоплательщик может выбирать, применять ККТ или нет, только в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД. При осуществлении деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, использование ККТ обязательно (Название документа Информация ФНС РФ от 29.09.2009 «О применении ККТ плательщиками ЕНВД»).
6. На практике продавцы помимо розничной торговли оказывают дополнительные услуги покупателям (например, производят сборку мебели или осуществляют предпродажную подготовку). При решении вопроса о том, относятся ли указанные услуги к ЕНВД, финансовое ведомство рекомендует исходить из того, как оформлены отношения сторон по таким услугам.
Если обязанность по оказанию дополнительных услуг установлена условиями договора розничной купли-продажи и их стоимость включается в цену реализуемого товара, то такие услуги являются способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю, а не самостоятельным видом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Следовательно, данные услуги подпадают под ЕНВД.
Если же услуги оказываются на основании отдельного договора (не по договору розничной купли-продажи) и оплата за них осуществляется отдельно, то их нельзя относить к розничной торговле, поэтому они не будут подпадать под ЕНВД. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 8 июня 2010 г. N 03-11-11/159, от 16 июня 2009 г. N 03-11-09/213[7].
7. Рразовое осуществление сделок купли-продажи не признается розничной торговлей в качестве вида предпринимательской деятельности, принимаемой для целей обложения ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 мая 2007 г. по делу N А52-2523/2006/2).
Оказание продавцом услуг покупателю (по отдельному договору и за дополнительное вознаграждение) признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности, которая облагается в соответствии с общим режимом налогообложения или в соответствии с упрощенным режимом уплаты налогов (Письмо Минфина России от 24 марта 2008 г. N 03-11-05/68)[8].
8. Также следует учитывать отдельные случаи расчета площади помещений.
Минфин России в Письме от 04.03.2011 N 03-11-11/47 рекомендовал для целей исчисления ЕНВД часть площади торгового зала, на которой выставлены манекены, учитывать в общей площади торгового зала. Это связано с тем, что ст. 346.27 НК РФ, определяющая понятие торгового зала, не предусматривает исключение из площади торгового зала части площади, занятой манекенами или другими видами рекламных форм.
Предпринимательская деятельность, связанная с реализацией мебели по образцам и каталогам, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи через специализированные магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м, может быть признана розничной торговлей и переведена на уплату ЕНВД. Подобный вывод содержится в Письме Минфина России от 04.03.2011 N 03-11-11/48[9].
9. Следует отметить, что в ряде случаев обязанность по ведению бухгалтерского учета организациями (в том числе организациями, применяющими УСН) прямо указана в иных законодательных актах.
Таким образом, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-11-06/2/131)[10].
При этом обратите внимание, что обязанность по ведению бухгалтерского учета с 2013 года возникнет в соответствии с новым законом «О бухгалтерском учете» у всех плательщиков ЕНВД.
10. Следует отметить, что в Письме от 27 августа 2009 г. N ШС-22-3/669@ ФНС России признавала возможность организаций быть плательщиками ЕНВД даже при отсутствии физических показателей, необходимых для расчета налога. Представители налогового ведомства разъясняли, что основанием для постановки на учет является проведение подготовительных мероприятий, которые не приводят к появлению физических показателей, но без которых ведение деятельности, облагаемой ЕНВД, невозможно (например, заключение договоров на поставку товаров для розничной торговли или аренда помещения для размещения автомастерской). С этой точки зрения, до появления физических показателей (например, площади торгового зала или численности сотрудников автомастерской) организация может иметь статус плательщика ЕНВД, но не иметь обязанности по уплате этого налога. А поскольку с момента регистрации организация должна подавать декларации по ЕНВД, ФНС России рекомендовала отражать в них нулевые показатели. При этом сниматься с учета в качестве плательщика ЕНВД не требовалось.
В Письме от 22 сентября 2009 г. N 03-11-11/188 Минфин России признал разъяснения налогового ведомства не соответствующими законодательству. В результате у налоговых инспекций появились основания для привлечения плательщиков ЕНВД, не имеющих физических показателей для расчета ЕНВД, к уплате налогов, предусмотренных общей системой налогообложения. В частности, за те кварталы, когда организация числилась плательщиком ЕНВД, но реально этот налог не платила, от нее могут потребовать уплаты налога на имущество (при наличии на балансе основных средств).
Таким образом, учитывая официальные разъяснения Минфина России, организациям целесообразно пересмотреть порядок своих действий при регистрации в качестве плательщика ЕНВД. Если после постановки на учет физические показатели для расчета ЕНВД у организации не появились (их появление до конца квартала не ожидается), следует направить в инспекцию заявление о снятии с учета в качестве платель
[1] Беспалов М.В., Ершов В.А., Филина Ф.Н. Единый налог на вмененный доход. Ответы на все спорные вопросы / под ред. Д.М. Кисловой. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. 240 с.
[2] Налоги (газета), 2008, N 31
[3] Полтора работника // Налоговый вестник. 2011. N 12. С. 69 — 74.
[4] Годовой отчет. Упрощенная система налогообложения — 2010 / под общ. ред. д. э. н. Ю.А. Васильева. М.: Аюдар Пресс, 2010. 248 с.
[5] · Что рекомендуют территориальные налоговые управления плательщикам ЕНВД («Вмененка», N 11, ноябрь 2009 г.)
[6] Комментарий к Письму Минфина России от 12.10.2010 N 03-11-11/268 [ЕНВД: место регистрации при розничной торговле] // Консультант. 2011. N 2. С. 30 — 31.
[7] Семенихин В.В. Торговля: Правовое регулирование, налоговый и бухгалтерский учет: Энциклопедия. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. 1368 с.
[8] Семенихин В.В. Торговля: розничная торговля и ЕНВД // Налоги. 2011. N 31. С. 9 — 14.
[9] Лента новостей от 13.04.2011 // Вмененка. 2011. N 5. С. 2 — 7.
[10] Малая бухгалтерия. 2010. N 7. С. 86 — 93.