Различия между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в результате:
— различий в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах;
— ограничений по расходам, включаемым в налоговую базу;
— различий в перечне доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учетах.
Эти различия носят вполне конкретный характер и могут быть представлены в числовом выражении.
Постоянные и временные разницы могут формироваться обособленно на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов либо в отдельных ведомостях (регистрах). Порядок учета постоянных и временных разниц организация определяет самостоятельно. Обязательным требованием является ведение их аналитического учета по видам активов и обязательств, в оценке которых возникала временная разница (п. 3 ПБУ 18/02).
В части сделок все разницы можно разделить следующим образом:
| Вид разницы | Последствия возникновения | Как избежать? |
| Суммовые разницы. Возникают, когда цена материала, товара, ОС, НМА в договоре указана в условных единицах, а оприходование (или отгрузка) и оплата происходят в рублях, т.к. во времени эти моменты разрываются, возникают разницы из-за разных курсов пересчёта этих операций между суммой оплаченной и суммой оприходованной (отгруженной) | В бухгалтерском учете суммовые разницы включаются в стоимость материала, товара, ОС, НМА, что влияет на себестоимость списания на расходы и величину амортизационных отчислений, а в налоговом учете относятся к внереализационным доходам или расходам в периоде их возникновения. | Цены в договорах указывать в рублях |
| Проценты по заёмным средствам. | Если кредитные средства привлекались для приобретения материальных ценностей, в бухгалтерском учете проценты должны включаться в стоимость материальных ценностей, а в налоговом — относятся к внереализационным расходам. В итоге будет списываться разная себестоимость на расходы в бухгалтерском и налоговом учете. | Всё равно не включать в бухгалтерском учете в стоимость мат. ценностей |
| Различия в методике (способе) списания себестоимости товаров и материалов. | Списание по методам FIFO и LIFO, естественно, может привести к большому разрыву в суммах списанной себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете. Если же в бухгалтерском учете вы списываете по средней себестоимости (либо по средней на дату списания, либо по среднемесячной), то в налоговом учете расчет средней себестоимости происходит на каждый день. При большом количестве хоз. операций это может привести к некоторому отличию в суммах списания товаров, материалов в бухгалтерском и налоговом учете. | Можно проигнорировать возможные разницы в силу их незначительности и, разумеется, в бухгалтерском учете списание должно происходить по средней себестоимости |
| Расходы, связанные с приобретением товаров (доставка, комиссия посредникам, услуги по погрузке — выгрузке и т.п.) | В бухгалтерском учете включаются в стоимость товаров (тем самым, увеличивая себестоимость), а в налоговом учете идут на косвенные расходы | Не включать в бухгалтерском учете в стоимость товаров |
| Амортизация ОС (I) | Разные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. | Устанавливать одинаковый способ начисления амортизации (например, линейный) |
| Амортизация ОС (II) | Разные сроки полезного использования ОС в бухгалтерском и налоговом учете. | Устанавливать одинаковый срок полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы |
| Амортизация ОС (III) | Различная база для начисления амортизации по ОС, введённым в эксплуатацию до 01.01.2002 | Избежать не получится, придётся использовать отдельный расчет для налогового учета |
| Стоимость спецодежды и спецоснастки | Если в бухгалтерском учете в учетной политике предусмотрено погашение стоимости спецодежды и спецоснастки через амортизацию, то в налоговом учете их стоимость относится к косвенным расходам в момент передачи в эксплуатацию (проводка Дт10.11 Кт10.10) | В учетной политике предусмотреть погашение стоимости спецодежды и спецоснастки в момент передачи в эксплуатацию |
| Незавершенное производство | При наличии у предприятия незавершенного производства сразу проявляются различия т.к. состав «незавершенки» в бухгалтерском и налоговом учете разный: в налоговом учете только прямые затраты, а в бухгалтерском учете всё, что учтено на 20 счете плюс могут быть распределены общехозяйственные и общепроизводственные затраты | С точки зрения налогообложения при наличии «незавершенки» методика её расчета в налоговом учете существенно уменьшает налоговую базу отчетного периода, т.к. в ней остаются только прямые затраты Но придется вести раздельный учет. |
| Готовая продукция | Последствия аналогичны предыдущему случаю | Только, когда не бывает остатков не реализованной готовой продукции на конец месяца, можно себестоимость получать из бухгалтерского учета. Пример: производство асфальта. Весь произведенный за месяц асфальт является реализованным (его забирают в день производства), поэтому общая сумма произведенных прямых затрат и будет себестоимостью реализованной готовой продукции. Иначе для определения суммы прямых затрат отчетного периода в дополнение к раздельному учету «незавершенки» необходимо отдельно вести учет себестоимости готовой продукции. |
| Расходы, превышающие установленные нормативы | Последствия понятны из наименования расхождения | Не показывать суммы превышающие нормативы в учете (например, погашать из «черной» кассы). |
| Операции, связанные с куплей-продажей иностранной валюты | Принципиально различная методика определения доходов и расходов от этих операций в бухгалтерском и налоговом учете. | Избежать отдельного учета по таким операциям не получится. |
Кроме того, разница в бухгалтерском и налоговом учете возникнет в случае использования расчетов в условных единицах.
Бухгалтерский учет договоров в условных единицах ведется по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Согласно указанному ПБУ необходимо пересчитывать суммы обязательств по договорам в условных единицах на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов. Особенности пересчета зависят от условий конкретного договора, цена которого определена в условных единицах, а оплата производится в рублях.
При этом исчезновение суммовых разниц в бухгалтерском учете не привело к аналогичным изменениям в налоговом учете. Никаких поправок в гл. 25 НК РФ после выхода в свет ПБУ 3/2006 не появилось.
Организации, заключившие договоры в условных единицах, при исчислении налога на прибыль по-прежнему учитывают суммовые разницы.
Понятие суммовых разниц раскрывается в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В них сказано следующее.
Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Таким образом, складывается следующая ситуация по договорам в условных единицах.
В бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы, а в налоговом учете — суммовые разницы.
Различия по отдельным видам договоров
Различия могут возникнуть при заключении отдельных видов сделок.
Ярким примером является договор лизинга.
Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета суммы, отражаемые на счетах бухгалтерского учета, могут не совпадать с суммами расходов и доходов, принимаемых для целей налогообложения. В этом случае бухгалтер должен обратиться к положениям ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Возникающие разницы, как правило, связаны с тем, что отдельные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли. Такие разницы носят постоянный характер, что приводит к необходимости отражать в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство:
Кроме того, разница в бухгалтерском и налоговом учете возникнет в случае использования расчетов в условных единицах.
Бухгалтерский учет договоров в условных единицах ведется по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Согласно указанному ПБУ необходимо пересчитывать суммы обязательств по договорам в условных единицах на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов. Особенности пересчета зависят от условий конкретного договора, цена которого определена в условных единицах, а оплата производится в рублях.
При этом исчезновение суммовых разниц в бухгалтерском учете не привело к аналогичным изменениям в налоговом учете. Никаких поправок в гл. 25 НК РФ после выхода в свет ПБУ 3/2006 не появилось.
Организации, заключившие договоры в условных единицах, при исчислении налога на прибыль по-прежнему учитывают суммовые разницы.
Понятие суммовых разниц раскрывается в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В них сказано следующее.
Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Таким образом, складывается следующая ситуация по договорам в условных единицах.
В бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы, а в налоговом учете — суммовые разницы.
Амортизируемое имущество
С 1 января 2011 г. вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ: в отношении амортизируемого имущества и первоначальной стоимости основных средств сумма 20 тыс. руб. заменена на 40 тыс. руб.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету внесены изменения. В частности, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) изложен в новой редакции. В абз. 4 п. 5 слова «20 000 руб.» также заменены на «40 000 руб.».
Таким образом, различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, не будет (см. Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/48)[1].
[1] Ремизова О.Н. Учет материально-производственных запасов // Современный бухучет. 2011. N 5. С. 9 — 20.