1. На основании абз. 9 п. 4 ст. 170 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», если у налогоплательщиков, осуществляющих операции как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от налогообложения этим налогом, за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), подлежат вычету в полном объеме.

Однако данное правило не распространяется на плательщиков ЕНВД.

Норма, предусмотренная абз. 9 п. 4 ст. 170 Кодекса, применяется только налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, организации, являющиеся в отношении отдельных видов деятельности налогоплательщиками единого налога на вмененный доход и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, не вправе суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету в полном объеме ((Письмо Минфина РФ от 08.07.2005 N 03-04-11/143).

Позиция подтверждается и в Постановлении ФАС Центрального округа от 29.05.2006 по делу N А23-247/06А-14-38.

Из буквального толкования положений п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что она применима только в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, перечень которых предусмотрен ст. 149 НК РФ.

Данная норма не содержит указания на возможность ее применения в отношении специальных налоговых режимов, при применении которых организация не является плательщиком НДС, в частности, в связи с уплатой ею единого налога на вмененный доход.

Однако более поздняя судебная практика говорит об обоснованности применения 5% барьера — Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 по делу N А55-19268/2010.

Исходя из учетной политики, предприниматель принимал к вычету суммы НДС в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственный) расходов, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов.

С учетом наличия у предпринимателя права самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов и отсутствием правового урегулирования данного вопроса применительно к НДС, данный метод расчета является обоснованным.

Следовательно, предприниматель обоснованно принял к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

2. При получении вычетов по НДС возможно учитывать «входной» НДС к вычету, а впоследствии восстанавливать и уплачивать в бюджет ту его часть, которая относится непосредственно к товарам, фактически использованным в рамках «вмененной» деятельности (Письмо Минфина РФ от 11.09.2007 N 03-07-11/394).

В случае отсутствия раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат, и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.

Излишне принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в режиме розничной торговли, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, по нашему мнению, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.

3. При распределении НДС необходимо учитывать сопоставимые показатели.

Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.06.2011 N Ф09-3021/11-С2 по делу N А71-10486/2010-А18.

Как следует из материалов дела, спор между сторонами возник по поводу методики исчисления пропорции принимаемых к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Абзацами 1 — 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) применяется наряду с общей системой налогообложения.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщик при определении указанной в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации пропорции использует несопоставимые показатели разных видов деятельности (по оптовой торговле — с учетом НДС, по розничной реализации — без учета НДС).

Кроме того, инспекцией при сопоставлении показателей фискальных отчетов по заводским номерам ККТ с данными журнала кассира-операциониста и показателями оптовых и розничных продаж согласно представленным предпринимателем справкам распределения подлежащих зачету пропорционально видам деятельности (опт и розница) сумм НДС, а также на основании анализа договоров аренды торговых, складских и офисных помещений и других сведений о налогоплательщике, сделан вывод о недостоверности представленной им информации о местах установки ККТ и итоговых суммах выручки по оптовым и розничным операциям реализации товара, то есть выявлены факты завышения выручки от оптовой торговли и занижения выручки от розничной торговли в связи с неверным определением доли доходов от этих разных видов деятельности.

Исследовав и оценив в соответствии с требованиями норм гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в материалах дела доказательства, суды согласились с выводами налогового органа, признав их правомерными и обоснованными, в связи с чем отказали в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09 по делу N А40-49902/08-99-125. Вместе с тем, исследовав представленные Обществом доказательства, в том числе учетную политику Общества, регистры бухгалтерского учета, инвойсы и бункеровочные ведомости, суды установили, что раздельный учет Обществом ведется, однако спорная сумма НДС относится к прямым, а не распределяемым налоговым вычетам, относящимся к заправке конкретных судов, в связи с чем Обществом соблюдены требования главы 21 НК РФ для принятия НДС к вычету, и основания для применения ст. 170 НК РФ отсутствовали.

Аналогичные выводы содержатся также и в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.04.2009 N А58-3904/08-Ф02-1582/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-10198/09), ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2009 N Ф04-1287/2008(19603-А03-29) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.01.2010 N ВАС-7185/08).

Обратите внимание, что ранее в практике имелись мнения судов, поддерживающие распределение НДС по видам деятельности. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А55-6224/05-22 суд указал, что действующее налоговое законодательство не содержит требования о том, чтобы выручка по облагаемым налогом видам услуг определялась без учета налога на добавленную стоимость.

4. При отсутствии раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам вычету не подлежит (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). То есть если вы изначально не вели раздельный учет, но при этом решили распределить его по п. 4 ст. 170 НК РФ, чтобы потом часть принять к вычету, ваши действия будут противоречить закону.

Такой вывод подтверждается в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.11.2009 по делу N А79-6166/2008.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Аналогичный вывод содержится в пункте 4 статьи 149 НК РФ — в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Порядок и условия предоставления налогового вычета при исчислении НДС установлены статьями 171 и 172 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В отношении розничной реализации населению товаров (работ, услуг) правилами статьи 164 НК РФ и других статей Кодекса определение суммы налога расчетным методом не предусмотрено. Однако согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет операций по реализации, доходов и расходов в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции ИП Антонов И.М. представил приказ о налоговой политике от 16.12.2008; расчет суммы пропорции, произведенной исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период; книги покупок и книги продаж; налоговые декларации за налоговые периоды.

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций установили, что операции по реализации товара оптом не отражались в учете налогоплательщика с указанием конкретных товаров, даты их приобретения и соответствующим отнесением сумм НДС.

Данные о том, что НДС по общехозяйственным расходам распределялся пропорционально доле выручки от определенного вида деятельности в общей сумме выручки и также принимался заявителем к вычету в отношении оптовой реализации товаров, суду не представлены.

В соответствии с изложенным суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что Предприниматель не вел раздельный учет таким способом, который позволил бы произвести прямой учет расходов, относящихся к оптовой торговле, и позволил бы налоговому органу при проведении мероприятия налогового контроля проверить правильность исчисления и уплаты оспариваемого налога не применяя пропорциональный метод исчисления определения расходов налогоплательщика, приходящихся на оптовую и розничную торговлю.