Прямыми считаются доказательства, которые своим содержанием однозначно подтверждают или опровергают существование любого из обстоятельств, подлежащих доказыванию по данному делу, что позволяет сделать единственный вывод о существовании либо отсутствии соответствующего факта.
Например, при доказывании налогоплательщиком факта исполнения обязанности по уплате налога в качестве прямых доказательств могут и должны рассматриваться документы, подтверждающие соблюдение им требований п. 3 ст. 46 НК РФ.
При этом следует отличать прямые доказательства от доказательств, которые могут быть прямо использованы. Так, в Определении ВАС РФ от 29.07.2010 N ВАС-9906/10 по делу N А76-9287/2009-51-147 отмечено, что результаты оперативно-розыскной деятельности не могут быть прямо использованы налоговым органом в качестве доказательств, поскольку имеют исключительно информационный характер и должны во всех случаях подвергаться последующей проверке.
Непредставление документов, являющихся прямыми доказательствами, затрудняет, а в ряде случаев исключает возможность доказывания какого-либо юридического факта. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.11.2009 по делу N А13-3235/2006 пришел к выводу о доказанности налоговым органом того факта, что даты осуществления прочих расходов относятся именно к 2001 г. При этом налогоплательщик не представил прямые доказательства, опровергающие данные выводы.
По процессу формирования доказательства подразделяются на первоначальные и производные.
Первоначальными (или первичными) называются доказательства, полученные из первоисточника, для которого характерно то, что между ним и фактом, о котором они свидетельствуют, нет промежуточного звена (другого доказательства). Это могут быть, например, сведения, сообщенные свидетелем, который лично наблюдал событие, или данные, зафиксированные в подлиннике документа. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.09.2006 N А19-10996/06-52-Ф02-4794/06-С1 по делу N А19-10996/06-52 отмечено, что решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений правомерно признано недействительным, поскольку доначисление налогов было произведено им только на основании копий документов, подлинники которых не были представлены в судебное заседание.
Производными (или вторичными) называются доказательства, полученные не из первоисточника, а через посредствующее лицо, т.е. как бы из вторых рук. Так, производными будут показания лиц в том случае, если они сообщают о фактах не на основе личного восприятия, а со слов других лиц, являющихся их очевидцами, или сведения, сообщенные свидетелем со слов другого лица. Производными будут также копии документов, содержащих сведения относительно обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу. Например, Президиум ВАС РФ, частично отменяя Постановлением от 30.03.2010 N 18175/09 по делу N А41-19781/08 решение нижестоящего суда, указал, что информация о задолженности, представленная налоговым органом в материалы дела, сама по себе не является надлежащим доказательством, подтверждающим достоверность этих сведений, поскольку содержится в актах ведомственного учета, производных от первичных документов — налоговых деклараций, платежных поручений, решений налоговой инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов).
В Определении ВАС РФ от 06.08.2008 N 9895/08 по делу N А36-2449/2007 отмечено, что выписка из лицевого счета налогоплательщика является производным документом и должна подтверждаться платежными документами на уплату налога, в связи с чем сама по себе не может служить основанием для его возврата.
Таким образом, производное доказательство воплощает содержание первоначального. Поскольку между производным доказательством и фактом, о котором оно свидетельствует, всегда есть одно или несколько промежуточных звеньев, возможны случаи искажения либо утраты информации при ее передаче от первоначального доказательства к производному. Наличие одних только производных доказательств в отсутствие первоначальных может не являться надлежащим доказательством, подтверждающим достоверность каких-либо сведений.
К косвенным относятся доказательства, которые своим содержанием неоднозначно подтверждают или опровергают существование доказываемого обстоятельства по делу. При этом для подтверждения обстоятельств дела сначала устанавливаются промежуточные факты и уже через них — обстоятельства, входящие в предмет доказывания. Промежуточный факт сам по себе может быть объяснен либо связью с предметом доказывания, либо случайным совпадением. Например, для доначисления налогов по акту выездной налоговой проверки недостаточно установить наличие у организации договора на поставку товаров. Требуется исследовать первичные документы (счета, счета-фактуры, накладные и др.) и отражение данной поставки в них. Именно первичные учетные документы позволяют подтвердить либо опровергнуть обоснованность предъявленных налогоплательщиком расходов или вычетов.
Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.11.2009 по делу N А03-3426/2009, право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога должно быть подтверждено определенными доказательствами:
— платежными поручениями налогоплательщика;
— инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа;
— информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, которая формируется в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.
В п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Вследствие этого финансовый результат, который подвергается налогообложению, формируется на основе данных регистров бухгалтерского учета.
Таким образом, только рассмотрение косвенных доказательств в совокупности позволяет найти среди нескольких возможных объяснений единственно правильное.
Долгополов О. Доказательства по налоговым спорам // Юрист предприятия в вопросах и ответах. 2012. N 6. С. 68 — 74.