Вот уже несколько лет основным направлением работы налоговых органов при проведении ими налоговых проверок является искоренение такого явления современной российской экономики, как фирмы-однодневки. В какой-то мере это объяснимо и понятно, т.к. полукриминальная деятельность «однодневок» наносит серьезнейший ущерб казне и бюджетной системе, является основным подспорьем для современной коррупции, приносит убытки, в том числе и для бизнеса.Причем борьба с этим явлением идет по всем направлениям, и, как показывает практика работы группы компаний «Налоги и финансовое право», неприкасаемых в этой борьбе нет. Любое предприятие — малое, крупное или крупнейшее — может столкнуться с тем, что налоговые органы подвергнут проверке эпизоды работы с «не тем» контрагентом и налогоплательщик будет вынужден защищать себя от необоснованных обвинений в уклонении от уплаты налогов (в первую очередь это касается налога на прибыль, НДС).Условно периоды развития темы «налоговая недобросовестность» можно разделить на несколько этапов:1) период накопления практики: выявление проблемы; формирование понятийного аппарата, судебной терминологии, судебных подходов; появление конституционных принципов и т.п.;2) период условного равновесия. Речь идет о принятии так называемого «53-го Постановления ВАС» (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»), в котором сформулированы конкретные термины, понятия; произведена стандартизация подходов; сделана попытка соблюдения баланса «частных и публичных интересов»;3) период дестабилизации, который начался с правовой позиции ВАС РФ о том, что основным фактором для разрешения подобной категории дел является реальность операции, то есть с явным уклоном в сторону налогоплательщиков (дело по ОАО «Муромский стрелочный завод» — Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09), однако впоследствии развитие получил критерий осмотрительности, причем предполагающей большую степень осторожности, чем стандартная проверка контрагента на его легальность, то есть уклон судебного усмотрения переместился в сторону бюджетных интересов.Впервые вопрос о «недобросовестности» в налоговых правоотношениях был поставлен и рассмотрен Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О по поводу сомнительных схем по уплате налогов через «проблемные банки». Тем самым в практику применения законодательства о налогах и сборах фактически был введен новый правовой институт — институт недобросовестности. Причем особенность данного института состояла в том, что он не был непосредственно закреплен в законодательстве. Такая неопределенность породила большие сложности для многих правоприменителей — не только для налогоплательщиков, но и для судей.Согласно позиции Конституционного Суда РФ каждый налогоплательщик считается добросовестным, пока иное не будет доказано в установленном порядке. Кроме того, если недобросовестность налогоплательщика будет доказана, закрепленные в налоговом законодательстве гарантии защиты прав и интересов налогоплательщика распространяться на него не будут.Очевидно, что исходя из общего смысла слова «добросовестный» Конституционный Суд РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. То есть добросовестный налогоплательщик — это честный, порядочный плательщик налогов, заботящийся в первую очередь не о себе, а о государственном бюджете.Категория недобросовестности стала применяться чрезвычайно широко на практике с 2001 г.В настоящее время налоговыми и правоохранительными органами ведется активная борьба с фирмами-однодневками.В рамах борьбы с «однодневками» усилиями ФНС России уже исключено из реестра более 1200 тыс. юридических лиц.Однако некоторые способы такой борьбы, применяемые, в частности, налоговыми органами, очень и очень сомнительны.Так, например, чтобы искоренить «однодневки», налоговые органы придумали признавать все сделки с участием данных фирм несуществующими.Порой проверяющих даже не интересует суть сделки, правильность применения налогоплательщиком норм налогового законодательства. Все их внимание сосредоточено на контрагенте — партнере по сделке: платит ли он налоги, сдает ли отчетность, находится ли по адресу государственной регистрации и т.п. Если нет, то налогоплательщик, заключивший сделку с таким контрагентом, автоматически становится недобросовестным, а сделка — фиктивной, со всеми вытекающими отсюда неблагоприятными налоговыми последствиями.Категории «недобросовестный контрагент», «фирма-однодневка», как правило, применяются в следующих случаях:а) при проверке обоснованности возмещения (возврата, вычета) НДС;б) при формировании налогоплательщиком цен для целей налогообложения, причем как при определении выручки, так и при формировании затрат;в) при формировании налогоплательщиком расходной части и уменьшении им налогооблагаемой прибыли при исчислении налога на прибыль.В 2010 г. с использованием фирм-однодневок связана треть доначислений налогов по выездным налоговым проверкам, и пока этот показатель не снижается.Сегодня редкий налоговый спор, даже носящий чисто юридический характер, обходится без того, чтобы налоговые органы не обвинили налогоплательщика в недобросовестном поведении, выявив у партнера по сделке признаки фирмы-однодневки.Последствием выявленной и доказанной «недобросовестности» налогоплательщика в вышеуказанных ситуациях является то, что он, даже несмотря на правильное документальное оформление тех или иных хозяйственных операций, фактически лишается права на применение вычетов, льгот и иных преимуществ, предоставленных налоговым законом.Следует отметить, что в некоторых случаях доходило до того, что, по мнению налоговых органов (да и судов), под добросовестными налогоплательщиками понимались лица, не использующие пробелы налогового законодательства в целях уклонения от уплаты налогов, а сам факт уплаты налога еще не являлся гарантией того, что после налоговых проверок к налогоплательщику не будет предъявлено каких-либо претензий.Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.03.2005 N А49-8549/04-596А/19 указал, что: «понятие добросовестного налогоплательщика определяется исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 25.07.2001 N 138-О: под добросовестными налогоплательщиками понимаются лица, не использующие пробелы налогового законодательства в целях уклонения от налогов».Более того, ситуация осложняется еще и тем, что четкие критерии, позволяющие отнести контрагента к фирме-однодневке, не установлены ни законодательными органами РФ, ни Минфином, ни ФНС.В каждом конкретном случае своя собственная совокупность признаков позволяет отнести фирму (по мнению налоговых органов) к «однодневкам».Самыми распространенными признаками фирм-однодневок являются следующие:- адрес «массовой» регистрации (нахождение по одному юридическому адресу нескольких организаций);- «массовый» заявитель (оформление большого количества организаций на одно лицо);- «массовый» руководитель (директор контрагента является директором многих организаций);- «массовый» учредитель (учредитель контрагента является учредителем многих организаций);- «массовая» регистрация фирм, в которых лицо является не только учредителем, но и руководителем;- отсутствие ведения организацией хозяйственной деятельности и отсутствие в штате наемного персонала, за исключением руководителя, учредителя из числа доверенных лиц, владельца основного бизнеса.Кроме того, арбитражная практика показывает, что, если партнеры налогоплательщика:а) не зарегистрированы в установленном порядке как юридические лица;б) зарегистрированы, но не числятся в ЕГРЮЛ;в) зарегистрированы по подложным или потерянным паспортам;г) не состоят на налоговом учете в налоговых органах;д) имеют фиктивный ИНН;е) не находятся по своему местонахождению или юридическому адресу;ж) не сдают налоговую отчетность;з) не перечисляют налоги в бюджет;и) уплачивают «незначительную» сумму налогов, -для данного налогоплательщика может возникнуть почти стопроцентная вероятность того, что «крайним» в этой ситуации может выступить именно он.Под «однодневку» налоговые органы стали подводить и организации, которые в проверяемом периоде работали (сдавали отчетность, уплачивали налоги, имели персонал и основные фонды), а потом перестали это делать.В общем, редкий налогоплательщик может похвастаться отсутствием хозяйственных операций с фирмами, формально подпадающими под понятие «однодневка». Зачастую налогоплательщики и не подозревают о наличии у своих контрагентов признаков фирм-однодневок.А ведь в этих случаях налоговые органы отказывают в предоставлении налоговых вычетов по НДС, а также исключают произведенные затраты из расходной части налогоплательщика при исчислении налога на прибыль.Судебная практика по этому поводу складывается неоднозначно.Сложность квалификации вопросов, касающихся недобросовестности, и накопленная обширная судебно-арбитражная практика привели к тому, что данной проблемой всерьез озаботился и Высший Арбитражный Суд РФ, который принял решение официально закрепить признаки ненадлежащего поведения налогоплательщика.В итоге 12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».В Постановлении от 12.10.2006 N 53 ВАС РФ попытался установить конкретные признаки недобросовестности налогоплательщиков, характерные черты и примерные варианты дозволительного и недозволительного поведения. Это является, безусловно, позитивным моментом, поскольку способствует выработке единых подходов при оценке судами и налоговыми органами тех или иных ситуаций. Тем более это важно, поскольку до принятия Постановления N 53 каких-либо критериев в данной области вообще не существовало и при решении вопроса о недобросовестности господствовало судейское усмотрение.Из преамбулы следует, что Постановление N 53 призвано обеспечить единообразие в оценке судьями доказательств при рассмотрении конкретных налоговых споров. Соответственно, весь документ нацелен на определение правил и критериев такой оценки.Данное обстоятельство приобретает особую значимость, если учесть, что ранее один и тот же факт, одни и те же обстоятельства нередко рассматривались различными судами по-разному. В одном судебном округе конкретный факт мог расцениваться как свидетельствующий о добросовестности, а в другом, наоборот — как свидетельствующий о недобросовестности. В связи с этим налогоплательщику порой ничего не оставалось, кроме как уповать на судьбу. Очевидно, что при таком колебании позиций судов правоприменителю сложно было как-то сориентироваться. Поэтому в Постановлении N 53 ВАС РФ решил указать, как судам надлежит оценивать доказательства:»1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны».Иными словами, пока не доказано обратное, действия налогоплательщика считаются направленными на получение реального хозяйственного результата, а представленные налогоплательщиком документы отражают реально сложившиеся хозяйственные отношения.»Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».Из анализа данного тезиса видно, что основанием для получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком установленного законом пакета документов. Причем он не обязан представлять также дополнительные доказательства, подтверждающие полноту и достоверность сведений, содержащихся в указанных документах.В то же время если возникают какие-то сомнения в достоверности и полноте названных сведений, то обязанность по доказыванию такой недостоверности или неполноты возлагается на налоговый орган.Очевидно, что здесь ВАС РФ развил правило о презумпции добросовестности налогоплательщиков.»2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание для своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ».По смыслу п. 2 Постановления N 53 основное бремя доказывания все-таки возлагается на «сильную» сторону, которой в налоговом споре является налоговый орган. Причем возникновение у налогового органа сомнений в правомерности получения налоговой выгоды (т.е. применения вычетов, возмещения налога, признания расходов и т.д.) само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В подтверждение своих сомнений налоговый орган должен представить конкретные доказательства, которые будут исследованы судом наряду с иными собранными по делу доказательствами. Таким образом, ВАС РФ указал на то, что ранее складывавшаяся в судебной практике тенденция с преобладанием «обвинительного уклона» является необоснованной.В то же время п. 2 Постановления N 53 не должен ориентировать налогоплательщиков на пассивную позицию в налоговом споре. Несмотря на то что действительно основная тяжесть доказывания возлагается именно на налоговый орган, вряд ли было бы правильным со стороны налогоплательщика не принимать никаких мер по обоснованию правомерности своих действий.»3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)».Пункт 3 Постановления N 53 устанавливает общий подход, в соответствии с которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Основной критерий необоснованной налоговой выгоды — несоответствие внешней формы проведенных хозяйственных операций их реальному экономическому содержанию или их реальной деловой цели (последняя обозначена ВАС РФ в данном пункте «целью делового характера», хотя в п. 9 комментируемого Постановления все же использован более привычный термин «деловая цель»).В этой связи необходимо отметить, что доктрина деловой цели была заимствована российской судебной практикой из зарубежного налогового права. В соответствии с данной доктриной деятельность налогоплательщика должна быть направлена на получение конкретного хозяйственного результата. Иными словами, деловая цель должна присутствовать в каждой сделке. Данная доктрина направлена против фиктивных, т.е. притворных и мнимых, сделок, или сделок, которые осуществляются только «на бумаге», «для вида», не призванных достигнуть каких-либо конкретных хозяйственных результатов.Впервые понятие деловой цели в отечественной правоприменительной практике было упомянуто в Письме заместителя председателя Высшего Арбитражного Суда РФ О.В. Бойкова от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355. В данном Письме, в частности, отмечалось, что: «оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели». Впоследствии при рассмотрении конкретных дел и решении вопроса о добросовестности налогоплательщиков ВАС РФ стал исходить из наличия деловой цели (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 N 12488/05, от 13.12.2005 N 9841/05). По мнению Щекина Д.М.: «…критерий деловой цели используется в практике ВАС РФ и для ситуаций, когда есть сомнения в том, действительно ли проводились те хозяйственные операции, о которых заявляет налогоплательщик, или эти хозяйственные операции существуют лишь на бумаге, т.е. фиктивны»»4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».»5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг».На практике перечисленные выше обстоятельства иногда пересекаются. Например, предприятие является сельхозпроизводителем и пользуется всеми налоговыми льготами, предусмотренными для сельхозпроизводителей. Однако при этом у предприятия не имеется ни земельных участков, ни соответствующего оборудования, ни работников. В то же время деятельность осуществляется с использованием наемной рабочей силы (в частности, по договорам аутсорсинга) на арендованных производственных площадях. Суды последовательно указывают на то, что льгота в таком случае использована необоснованно, поскольку по смыслу закона льгота должна предоставляться непосредственным производителям, т.е. тем, кто действительно работает «на земле».»2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств».Применительно к данной ситуации можно привести следующий пример. Фирма приобрела услуги по консультационно-информационному обслуживанию по определению рисков, по маркетингу, улучшению технологий производства и т.д. При этом стоимость услуг консультантов составляет 20 млн руб. в месяц. Сама по себе данная ситуация могла бы и не вызвать претензий. Однако в ходе налоговой проверки налоговым органом было выяснено, что штат организации, оказывающей консультационно-информационные услуги, состоит из 4 человек: директор, секретарь, бухгалтер, шофер. При изложенных обстоятельствах такой объем услуг, который был заявлен в отчетах, физически не мог быть оказан данным кадровым составом консультационной организации, что свидетельствует о фиктивности оказанных услуг.»3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций».
Пример. Организация осуществляет оптовую торговлю. При данном виде деятельности у налогоплательщика должны быть расходы по доставке и транспортировке, что должно быть отражено в соответствующих документах. И если налогоплательщик не может подтвердить, как осуществлялась транспортировка, это, скорое всего, свидетельствует о том, что транспортировки вообще не было и сделка фиктивна.»4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета».
Пример. ИФНС отказала налогоплательщику-экспортеру в применении ставки 0% по НДС и применении соответствующего вычета в связи с выявленной недобросовестностью.Как указал ВАС, исходя из совокупности обстоятельств, действия экспортера являются недобросовестными в том числе и потому, что по сведениям, полученным от производителя товара, данный товар не производился с 2001 г. Данный факт свидетельствует о нереальности его приобретения и, соответственно, экспорта (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.09.2006 N 5395/06).»6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции».Если проведенная налогоплательщиком операция является довольно сомнительной и при этом установлено, что организация создана непосредственно перед проведением указанной операции или, иными словами, специально подставлена под операцию, то обоснованность получения налоговой выгоды может быть поставлена под сомнение. В этой ситуации налогоплательщику следует доказать, что организация не была создана «под конкретную сделку».»2) взаимозависимость участников сделок».
Брызгалин А.В., Труфанов А.Н., Щербакова Е.С., Королева М.В., Горелова И.В., Новикова Е.И., Бортников С.П., Грицюк А.Г. Современная налоговая оптимизация недобросовестных контрагентов // Налоги и финансовое право. 2012. N 12. С. 48 — 123, 128 — 176.