Проверка НДС

Как известно, порядок исчисления НДС — один из самых частых объектов налоговых проверок.

Не ошибается, как известно, лишь тот, кто ничего не делает. Обвинить в битье баклуш людей бухгалтерской профессии язык вряд ли у кого-то повернется. По большей части это форменные трудоголики, а во время проверок еще и отважные рыцари без страха и упрека. С другой стороны, они не роботы (у которых, к слову сказать, тоже случаются сбои в программе) и не саперы, ошибающиеся лишь один раз в жизни.

«Просрочка» вычета

Если сумма вычета НДС за налоговый период превышает сумму исчисленного налога, НДС подлежит возмещению. Независимо от того, хочет налогоплательщик получить суммы налога на свой расчетный счет или зачесть их в счет следующих платежей, решение о возмещении НДС налоговый орган принимает только по результатам камеральной проверки. Желая избежать этой неприятной процедуры, многие налогоплательщики переносят налоговый вычет с одного налогового периода на другой, более поздний, уменьшая тем самым сумму текущего вычета.

Налоговые органы негативно относятся к переносу вычетов (об этом говорит судебная практика). Как правило, проверяя налоговый период, в котором заявлен перенесенный вычет, они отказывают в вычете НДС, право на который возникло в предыдущем периоде. Мотивировка такая: вычет — это право налогоплательщика, которым он может воспользоваться тогда, когда оно возникло (выполнены все условия для вычета), или отказаться от него вовсе.

Позиция контролеров

Как разъясняет Министерство финансов, НДС принимается к вычету в том периоде, когда выполнены условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ. А если налогоплательщик забыл принять к вычету налог, то эту ошибку он вправе исправить путем представления уточненной налоговой декларации за период, в котором ошибка была допущена, заявив вычет в ней. Сделать это можно в течение 3 лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет (письма Минфина России от 13.10.2010 № 03-07-11/408, от 30.04.2009 № 03-07-08/105). Исправить «ошибку» в периоде ее обнаружения, по мнению финансового ведомства, нельзя. Минфин считает, что норма п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающая корректировку налоговой базы и суммы налога в текущем периоде в случае, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, к вычетам по НДС не применяется (письмо Минфина России от 25.08.2010 № 03-07-11/363).

Как в суде?

Нормы гл. 21 НК РФ «НДС» не запрещают заявить право на вычет налога в более позднем периоде. Как указывают арбитражные суды, ст. 172 НК РФ не исключает возможности применения налоговых вычетов за пределами налогового периода, в котором возникло право на них. Главное — успеть заявить вычеты не позднее 3 лет с окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на них (постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10, от 19.05.2009 № 7473/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2011 по делу № А19-27017/09, ФАС Поволжского округа от 09.06.2011 по делу № А65-23964/2010, ФАС Московского округа от 08.07.2009 № КА-А41/5327-09, ФАС Уральского округа от 06.04.2009 № Ф09-1892/09-С2).

Опережая события

Подрядчик, выполняющий строительно-монтажные работы, выставляет в адрес заказчика ежемесячные счета-фактуры на сумму, указанную в форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», до подписания им акта, свидетельствующего о передаче результата выполненных работ заказчику (т. е. до перехода к последнему риска утраты имущества).

Заказчик не может принять к вычету предъявленный ему НДС, т. к. полученный им счет-фактура составлен в нарушение норм ст. 168 и 169 НК РФ, т. е. выставлен раньше срока (письма Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 17.02.2011 № 03-07-08/44 и ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@)).

Позиция контролеров

Федеральная налоговая служба разъяснила (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@), что подрядчик может выставить счет-фактуру на выполненные им работы только при наличии результата работ, определенного договором, которым может быть:

  • законченное капитальное строительство объекта в целом;
  • выполненный этап строительных работ (если он обозначен в договоре);
  • выполненные монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы.

Если объем работ, выполненный в истекшем месяце, не является определенным договором результатом работ, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика по акту формы КС-2 и справке о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) строительно-монтажных работ, выполняемых за истекший месяц. Тогда подрядчик должен выставить заказчику счет-фактуру на сумму полученной предоплаты (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@). Соответственно, при соблюдении положений ст. 171 и 172 НК РФ заказчик сможет принимать к вычету НДС до окончания строительства по перечисленным подрядчику суммам.

Финансовое ведомство также считает, что вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен только на основании счетов-фактур, выставленных в установленный п. 3 ст. 168 НК РФ срок, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, обусловленном в договоре (письмо Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13).

При обосновании данной позиции налоговые органы и Министерство финансов ссылаются на п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» (далее — информационное письмо). В нем указано, что при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ заказчиком акты по форме № КС-2, подписываемые им за отчетный месяц, не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Они служат основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и не являются принятием результата работ заказчиком.

Как в суде?

Суды считают, что ссылка налоговых органов на вышеупомянутое информационное письмо неправомерна. Оно лишь разъясняет порядок урегулирования гражданско-правовых споров, возникающих между сторонами договора строительного подряда (постановление ФАС Московского округа от 07.04.2011 № КА-А40/2227-11 по делу № А40-60156/10-35-331, от 23.11.2010 № КА-А 40/14257-10-2 по делу № А40-164363/09-116-973).

При исчислении НДС и принятии суммы налога к вычету имеет значение наличие первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ, отражение этих работ в бухгалтерском учете заказчика и выставление подрядчиком счета-фактуры с соответствующей суммой налога (определения ВАС РФ от 17.08.2011 № ВАС-3841/11, от 13.07.2009 № ВАС-8688/09; постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу № А56-13852/2010, ФАС Московского округа от 05.05.2010 № № КА-А40/4278-10 по делу № А40-88610/09-117-578, от 24.12.2010 № КА-А40/16094-10 по делу № А40-31738/10-129-163, от 11.12.2008 № КА-А40/11675-08). Отсутствие перехода риска к заказчику при подписании актов КС-2 не препятствует принятию заказчиком выполненных работ к бухгалтерскому учету (на счете 08) и вычету НДС, предъявленного подрядчиком на основании акта формы КС-2 (п. 17 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н). А значит, условия для вычета НДС, установленные п. 2, 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, выполняются.

Отметим, что практически все договоры, исследуемые судами в вышеприведенных постановлениях, содержали условия о промежуточной приемке работ (ежемесячной, по мере готовности и др.)

Также хотим обратить внимание, что налоговые органы пытались «снять» вычет НДС по «заранее выставленным» счетам-фактурам, даже если условия договора подряда предусматривали поэтапную приемку работ, но риск гибели имущества или право собственности на весь объект передавались заказчику только после завершения строительства всего объекта (постановления ФАС Московского округа от 23.11.2010 № КА-А 40/14257-10-2 по делу № А40-164363/09-116-973, от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10 по делу № А40-165536/09-114-1387, от 11.12.2008 № КА-А40/11675-08 по делу № А40-25881/08-111-44). Суды в этих случаях также вставали на сторону налогоплательщиков.

Часть и целое

Нередко налогоплательщики начисляют НДС только на ту часть полученной в течение налогового периода (квартала) предоплаты, которая по итогам квартала не «закрылась» отгрузкой товаров, работ, услуг. В этой ситуации налоговые органы доначисляют НДС на все суммы полученной предоплаты. Исчисленную сумму налога к вычету на дату отгрузки предоплаченных товаров (работ, услуг) они не принимают, мотивируя свои действия тем, что вычет НДС — право налогоплательщика, поэтому он сам должен заявить налоговый вычет в декларации.

Позиция контролеров

При получении налогоплательщиком предоплаты налоговая база по НДС должна быть исчислена им дважды: на день получения предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ) и на день отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС, исчисленный с предоплаты, продавец принимает к вычету на дату отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Такой порядок применяется, даже если товары (работы, услуги) были отгружены на следующий день после получения предоплаты. И Минфин, и ФНС обращали на это внимание в своих разъяснениях(письма ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 и Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99).

Как в суде?

Суды не раз высказывались, что в целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода (постановления ФАС Московского округа от 21.07.2011 № КА-А41/7587-11 по делу № А41-19831/10, ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 по делу № А57-8868/2010 и др.)

Такую точку зрения выразил и Президиум ВАС в постановлении от 10.03.2009 № 10022/08 по делу № А40-24808/06-141-187. Правда, по мнению Налоговой службы, данное постановление не имеет отношения к порядку исчисления НДС при получении предоплаты (письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684), поскольку арбитры рассматривали правомерность вычета НДС у покупателя, получившего счет-фактуру, в котором отсутствовал обязательный реквизит (номер платежного поручения), заполняемый в случае перечисления покупателем предоплаты.

В качестве конкретного примера решения спора в пользу налогоплательщика, не исчислившего НДС с предоплаты, закрывшейся в течение квартала «отгрузкой», можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 по делу № А57-8868/2010. Судьи посчитали такой порядок нарушением правил бухгалтерского учета, но, учитывая, что налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации, в которых рассчитал НДС так, как требуют нормы НК РФ (в том числе заявил вычет НДС, исчисленный с предоплаты), и в результате этого сумма, подлежащая уплате в бюджет, не изменилась, приняли решение в его пользу.

Итак, мы видим, что некоторые ошибки, выявляемые налоговыми органами при проведении проверок, таковыми вовсе не являются. Однако доказывать это приходится в судебном порядке.

http://www.buhgalteria.ru