Метод уменьшения налога на прибыль путем присоединения (реже — слияния) убыточной компании на уровне среднего бизнеса используется и в настоящее время. Причем, несмотря на то, что он хорошо известен налоговым органам: ФНС настоятельно рекомендует инспекциям на местах проверять все подозрительные слияния/присоединения с участием убыточных компаний.
Готовые компании с «нарисованным» убытком налоговые консультанты продолжают предлагать к «слиянию» чуть ли не в публичной рекламе. Отрицательной же судебной практики, которая бы явно сигнализировала об опасности данного способа налоговой экономии — на начало 2008 года практически нет.
Тем не менее, любая искусственно выстроенная налоговая схема по определению несет в себе риски, которые лучше предусмотреть заранее.
Кратко о налоговых аспектах схемы присоединения убыточной компании
Реорганизация юридического лица — процедура весьма трудоемкая. К тому же, налоговики стремятся охватить выездными проверками как можно большее число компаний, которые проходят данную процедуру[1]. Нельзя забывать и о том, что реорганизация (в частности, форме присоединения) затрагивает интересы акционеров (участников): акции (доли) присоединяемой компании обмениваются на акции (доли) компании, к которой происходит присоединение. В результате, если состав акционеров (участников) данных компаний разный, неизбежно поменяются доли участия и/или состав акционеров в компании, к которой происходит присоединение (в случае слияния двух компаний их акции (доли) обмениваются на акции (доли) новой компании, которая возникает в результате слияния). А с такими последствиями «налоговой экономии», одновременно с налоговой инспекцией, могут не согласиться и миноритарные акционеры (участники), что может даже послужить началом корпоративного конфликта.
Эти, а также многие другие (и далеко не только налоговые) факторы являются причиной того, что описываемая схема налоговой экономии не получила массового распространения.
Особенности уплаты налогов при реорганизации юридического лица указаны в нескольких статьях НК. Ключевые моменты:
1) Правопреемник обязан уплатить налоги и пени реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны ему до завершения реорганизации обстоятельства нарушения реорганизованным юридическим лицом налогового законодательства. В отношении штрафов ситуация иная: если налоговики не успели принять решение о наложении штрафа до завершения процедуры реорганизации, в последующем взыскать санкции с правопреемника не получится (ст. 50 НК). Налогоплательщики иногда используют это положение НК, чтобы избежать ответственности: как только назначается выездная проверка (или становится известно об этом заранее, от «доверенного лица» в инспекции), а наложение санкций оценивается как весьма вероятное, затевается присоединение компании к другому юрлицу. Выиграть гонку (кто раньше: налоговики проведут проверку или налогоплательщик завершит реорганизацию) для компании вполне реально. При этом приз «победителя» может достигать 40% (максимальный размер штрафа) от суммы выявленной недоимки.
2) При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (ст. 50 НК).
3) Выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (ст. 89 НК). Разумеется, инспекция, при наличии возможности, обязательно воспользуется правом провести проверку в присоединяемой и присоединяющей компании. Воспрепятствовать процессу реорганизации, приостанавливать его или отменять — налоговики не вправе. Но у государства и без этого, как известно, достаточно возможностей для пресечения бизнес-практики, которая не соответствует его политике. Поэтому продвинутые налоговые консультанты иногда предлагают к продаже уже «проверенные» по месту регистрации компании (прошедшие выездную проверку), «убытки» которых «легализованы» в глазах налоговых органов.
Еще лучше (правда, это значительно дороже) — иметь не просто «проверенные», но еще и «просуженные» убытки. Если организовать в арбитраже «междусобойчик» со «знакомой» инспекции и подтвердить «налоговую чистоту» заявленного убытка, в дальнейшем, при проверке уже реорганизованной компании (это может быть и другая инспекция — по месту нахождения правопреемника), налоговикам будет сложно начать оспаривать заявленный убыток, поскольку состоявшееся ранее решение суда будет носить преюдициальный характер[2]. Тем не менее, следует иметь ввиду, что уголовное преследование организаторов схемы возможно независимо от судебных актов арбитражного суда.
4) Что касается НДС. В случае реорганизации в форме слияния и присоединения, вычетам у правопреемника подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Эти вычеты производятся правопреемником после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после возврата авансовых платежей в случае расторжения договора (ст. 162.1 НК).
Некоторые налоговые оптимизаторы пытаются играть и на этом тоже: от подконтрольных структур получить авансы, в том же налоговом периоде прогнать их по цепочке «бело-серых» компаний по договорам поставок каких-либо товаров и в конечном итоге сформировать некую сумму вычетов (на практике НДС с авансов делают несколько больше, чем НДС к вычету). В дальнейшем компанию со сформированным убытком и авансовыми платежами в счет поставки товаров (работ, услуг) присоединяют к юридическому лицу — интересанту схемы. После присоединения договор о поставке расторгается, авансы «возвращаются» подконтрольным структурам, в результате чего правопреемник получает право на дополнительные вычеты НДС.
С нашей точки зрения, если уж и делать схему с присоединением убыточной компании, то менее рискованный путь — не связываться с НДС: высокая доля налоговых вычетов и «неотоваренность» авансов обязательно вызовет серьезные подозрения у проверяющих.
Отметим также, что при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которым налог был принят к вычету реорганизованной компанией, правопреемник не должен восстанавливать и уплачивать НДС в бюджет.
5) Теперь о налоге на прибыль. При реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения (статья 277 НК).
Перенос убытков на будущее, в т.ч. реорганизуемой компании, регулирует статья 283 НК.
Во-первых, налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного убытка. Перенос убытка на будущее возможен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток[3].
Во-вторых, налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Это положение в ст. 283 НК несет в себе неопределенность и дополнительные риски. Дело в том, что по общему правилу, установленному НК, налогоплательщик обязан хранить первичные документы в течение 4-х лет. О том, что такое «документы, подтверждающие объем понесенного убытка» — кодекс умалчивает. Отсюда вопрос: достаточно ли будет в течение 10 лет хранить регистры налогового учета, в которых отражена сумма убытка или необходимо сохранять все первичные документы? Ведь убыток — это результат всех хозяйственных операций компании и подтвердить его можно, соответственно, только всеми документами. На этом и настаивают налоговики: во время проведения проверок они хотят видеть первичные документы, которые подтверждают заявленные убытки, пусть и десятилетней давности. Поэтому, если присоединять (или сливаться) с компанией, убытки которой будут переноситься у правопреемника в течение нескольких лет, нужно быть готовым к тому, что налоговики во время очередной выездной проверки будут каждый раз проверять обоснованность этих убытков. Если же не давать им первичные документы, ограничившись только налоговыми регистрами — велика вероятность доначислений налога на прибыль и возникновения спора. А если документы все-таки предоставить, то очередные пришедшие в компанию инспекторы могут посчитать убытки необоснованными и усмотреть в действиях компании «схему» по уклонению от уплаты налогов, результатом чего также будут доначисленные налоги и пени. Следует также учитывать, что судебные доктрины и практика разрешения конкретных спорных отношений в России подвержена изменениям, порой весьма неожиданным: то, что два года назад в суде сходило за нормальную бизнес-практику, сегодня может быть объявлено схемой. Отсюда вывод: если и делать присоединение убыточной компании, то для уменьшения прибыли за некий ограниченный период времени, не превышающий одного налогового периода.
В-третьих, в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации, правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК «Перенос убытков на будущее». Это важное положение, из которого, по мнению налоговиков, косвенно следует, что правопреемник имеет право переносить убытки присоединенной компании (даже если они получены в том же году, в котором была проведена реорганизация), только начиная со следующего налогового периода. Суды в этом вопросе становятся иногда на сторону ФНС[4]. Но есть и противоположные судебные акты[5].
6) Согласно п.п. 4 п. 2 статьи 23 НК, о принятом решении (о реорганизации или ликвидации организации) необходимо сообщить в течение трех дней со дня его принятия.
Следует иметь в виду и гражданско-правовые аспекты реорганизации, среди которых можно выделить: созыв общего собрания акционеров (участников), утверждение договора о присоединении и передаточного акта, проведение совместного собрания акционеров (участников), оповещение кредиторов, получение (в случае, если это требует антимонопольное законодательство) разрешения Федеральной антимонопольной службы (ФАС) и, наконец, запись о ликвидации присоединившегося общества в ЕГРЮЛ.
Расчет времени показывает, что если очень поспешать, то за 2 месяца пройти все процедуры можно (если необходимо разрешение ФАС, то времени может уйти несколько больше).
Следует сказать также о том, что при использовании «убыточной» схемы оптимизаторы попутно решают и другие задачи. Например, на присоединяемом юрлице рисуют кредиторку (займы) перед подконтрольными фирмами. В результате этого, помимо снижения налога на прибыль, можно решить и другую задачу: вывод денежных средств с предприятия в форме «скрытых дивидендов» в интересах мажоритарных акционеров. Также, «по просьбе клиента» в ряде случаев «формируют» безнадежную дебиторскую задолженность, в результате чего правопреемник получает возможность дополнительно уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму такой задолженности. Если безнадежную задолженность сформировать «хлопотно» (например, компания действует меньше 3-х лет, а «ликвидировать» дебитора чтобы преодолеть трехлетнее ограничение — руки не доходят), рисуют «просроченную» дебиторку (свыше 90 дней), на сумму которой можно сформировать резерв по просроченным долгам, который также включается в расходы по налогу на прибыль.
Претензии налоговых органов к присоединению убыточных компаний
О схеме с присоединением убыточной компании налоговикам известно довольно давно. Но до 2006 года активной борьбы с ней они не вели: видимо, основные ресурсы были брошены на пресечение массового использования куда более опасных схем с однодневками и обналом.
Ситуация изменилась к лету 2006 года, когда ФНС обязала инспекции на местах тщательно проверять компании, которые присоединяли убыточные фирмы^[6]. Однако и после появления данного указания нельзя сказать, что начались массовые разоблачения интересантов схемы.
Основная претензия, которую налоговики пытаются предъявлять в случае выявления фактов необоснованного присоединения убыточных компаний к прибыльным заключается в том, что такое присоединение в любом случае лишено какой-либо экономической целесообразности. А единственная цель, которая при этом преследуется — экономия на уплате налогов.
Обосновать данное утверждение налоговикам в суде довольно сложно. В особенности если компании, которые участвуют в реорганизации, заранее продумали и подготовили доказательства, обосновывающие целесообразность слияния/присоединения.
С точки зрения участников схемы следует исходить из того, что убыток — это только часть того, что передает присоединяемая компания правопреемнику. Помимо убытка, передаваться правопреемнику могут быть основные средства, товарные и производственные остатки, нематериальные активы и др. Наличие перечисленных позиций в передаточном акте существенно усложняет задачу для налоговых органов по доказательству наличия противоправной схемы.
На наш взгляд, следующие обстоятельства могут помочь налоговикам доказать наличие в действиях участников реорганизации противоправной схемы:
1) Убыток присоединяемой компании получен не в результате реальной экономической деятельности; создан только документооборот, который имитирует реальную деятельность.
2) Слияние/присоединение лишено деловой цели. Наличие деловой цели опровергнуть сложно, если присоединяется реально действующая компания из той же отрасли (цель — увеличение доли на рынке), или присоединяемая компания имеет некие реальные активы (патенты, лицензии, ноу-хау) или ОС.
3) Присоединяемая компания не имела ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) для ведения деятельности[7].
4) Деятельность присоединяемой компании не отвечает критериям самостоятельной предпринимательской деятельности, указанным в ст. 2 ГК, при этом присоединяемая компания аффилирована с присоединяющей.
5) Присоединяемая компания не имеет других значимых активов, кроме убытка[8].
6) Убыток присоединяемой компании образовался в течение короткого периода времени (менее года) после государственной регистрации хозяйственного общества.
7) Присоединяемая компания обладает «регистрационными» изъянами (массовый адрес регистрации, регистрация по утерянному паспорту, «массовый» директор и т.д.).
За исключением пунктов 1 — 3, остальные признаки схемы самостоятельного значения не имеют и могут рассматриваться лишь в совокупности с другими обстоятельствами.
Для эффективного выявления схемы большое значение имеет работа налоговиков по проверке и анализу финансово-хозяйственной деятельности присоединяемой компании. На наш взгляд, следующие аспекты ее деятельности целесообразно подвергать наиболее тщательному исследованию (как налоговиками, так и компанией-интересантом схемы).
1) Величина и способ формирования уставного капитала: движение денежных средств, движение имущества (если вклады сформированы имуществом). В «схемных» компаниях, как правило, не составляет большого труда установить фиктивность формирования УК.
2) В результате чего сформирован убыток: от основной деятельности, купли-продажи ценных бумаг/векселей, разовой купли-продажи товаров и т.д. Имела ли компания реальные условия для осуществления деятельности.
3) Источник покрытия убытка: уставный капитал, задолженность перед поставщиками, займы.
4) Реальность поставок и поставщиков (в случае торговой и производственной деятельности), реальность расчетов с ними; использование в расчетах векселей.
5) Наличие разовых крупных заведомо убыточных сделок, при этом данные сделки являются нетипичными для бизнеса компании. Иногда для использования в «убыточной» схеме покупаются компании малого бизнеса, которые реально на протяжении двух-трех лет вели деятельность, но ее владельцы по какой-либо причине (не обязательно эти причины связаны с налогами) решили от нее отказаться. Такие компании как правило показывают небольшую прибыль. Соответственно, проводя через нее некие разовые убыточные сделки и «формируют» убытки.
Таким образом, значительный уставный капитал, сформированный по «схеме» (фиктивно, например — по замкнутой цепочке движения денежных средств или путем «внесения имущества», которое на самом деле не вносилось), низкий уровень кредиторской задолженности, неденежные формы расчетов с поставщиками (векселями) по нетипичным, разовым, заведомо убыточным сделкам, соизмеримость размера УК и убытка, а также небольшой срок деятельности убыточной компании (менее одного года) — с высокой долей вероятности укажет на наличие схемы. Но, как мы и говорили выше, налоговые оптимизаторы заручаются поддержкой местных налоговиков (а иногда и арбсудов) заранее, а потому заниматься углубленным анализом деятельности убыточной компании порой бывает и некому…
Снижаем налоговые риски
Метод налоговой оптимизации с присоединением убыточной компании в большей степени применим для среднего бизнеса. Для небольших компаний он дорог, а для крупных — опасен: договориться с инспекцией «на схему» вряд ли удастся, а посему скрупулезное изучение захватывающей «истории убытков» будет обеспечено.
Но это если говорить о схеме: купили действующую компанию — нарисовали убыток — провели «планово-выездную» проверку — присоединили к действующему бизнесу — отнесли убыток в уменьшение прибыли. Уклонение же от уплаты налогов (как основная цель) при присоединении убыточной компании присутствует далеко не всегда: строительные компании, например, присоединяют убыточные дочки, на которых «парковалась» деятельность по возведению объектов «в нагрузку», по добровольно-принудительному городскому заказу; производственные компании присоединяют убыточные дочки, которые осваивали новое производство, прибыль от которого планируется в будущем, а убыток — есть результат промежуточный, временный. Примеров может быть много.
Но в любом случае, вне зависимости от того, почему на самом деле осуществляется реорганизация, позаботиться о наличии четко мотивированной деловой цели будет нелишним. На наш взгляд, наличие следующих обстоятельств поможет снизить риск предъявления налоговых претензий и обосновать деловую цель слияния/присоединения.
Присоединяется компания, которая вела деятельность в той же отрасли. Цель — доступ на новые региональные рынки.
В этом смысле поиск и «покупка задешево» убыточных конкурентов из регионов — является одновременно и первым шагом к выходу на новые рынки, и способом налоговой экономии для покупателя.
Присоединяется компания, активы которой могут быть использованы при ведении деятельности правопреемником.
Активами могут быть:
а) Основные средства. При этом «парковка» ОС на баланс может быть осуществлена с убытком.
б) Нематериальные активы: специально зарегистрированные на убыточную компанию патенты, ноу хау, промышленные образцы. Разумеется, нематериальные активы должны соответствовать профилю деятельности правопреемника.
в) Ценные бумаги, которые после реорганизации могут быть легко «пущены в оборот».
г) Денежные средства на счетах, размер которых может быть больше, чем убыток. При этом денежные средства могут быть внесены акционерами (участниками) компании (в случае, если доля их участия в УК больше 50%) для финансирования основной деятельности (в такой ситуации получение денежных средств не облагается налогом на прибыль).
д) Дебиторская задолженность. В схемных реорганизациях дебиторка формируется в пользу скрыто аффилированных компаний. После реорганизации часть задолженности может быть погашена, часть — перейти в разряд сомнительной или безнадежной.
е) Другие активы: производственные запасы, затраты и проч.
Еще раз подчеркнем: наличие реальных активов у присоединяемой компании — лишняя гарантия того, что налоговики не смогут предъявить претензии.
Проведение реструктуризации в рамках холдинга.

При этом убыточные дочерние компании присоединяются к прибыльным, в результате чего устраняется перекос в деятельности холдинга: прибыльные компании не переплачивают налог на прибыль. К сожалению, до тех пор, пока не принято законодательство о холдингах и, соответственно, невозможно осуществлять уплату налогов с консолидированного налогоплательщика (когда для целей налогообложения результаты деятельности компаний холдинга суммируются и подается одна декларация по налогу на прибыль), регулировать прибыльность/убыточность компаний холдинга приходится в т.ч. и через реорганизацию.
В настоящее время реструктуризация часто осуществляется в форме перехода холдинга на единую акцию: материнская компания делает допэмиссию акций, которые обмениваются на акции дочерних компаний. В результате, у материнской компании оказывается 100% акций дочек. После чего и осуществляется юридическая процедура присоединения дочерних компаний к материнской. И нет ничего плохого в том, что часть дочек окажутся убыточными. Весьма показательный пример подобной реструктуризации — реструктуризация «САН Интербрю», налоговые последствия которой были предметом рассмотрения в Постановлении ФАС Московского округа от 24 апреля 2006 г. N КА-А40/3244-06[9].
Жадность порождает бедность. «Убыточная» схема не рассчитана на систематическое применение.
«Мы решили, что присоединение убыточных компаний — это хороший и безопасный метод налоговой оптимизации. Раз в квартал мы покупаем у АБВГ-консалт поганку с нарисованными убытками и присоединяем к своей компании. В результате экономим 70% налога на прибыль!». Скорее всего, именно с такой компании и начнется «показательная порка» схемы. Поэтому если уж налогоплательщик и решился на применение схемы с присоединением убыточного юрлица — не стоит это делать всякий раз, когда по итогам отчетного или налогового периода образуется чрезмерная, на его взгляд, прибыль.
Реорганизация — серьезный этап развития любого бизнеса. Поэтому обоснование этого этапа в управленческой документации — хорошая практика для профилактики налоговых рисков
Процессы реорганизации необходимо планировать заранее. Решения о выходе на новые рынки или получение доступа к новым технологиям через слияния/поглощения — должны обсуждаться в профильных подразделениях компании и приниматься на совете директоров (собрании акционеров). Это серьезные стратегические вопросы, которые не должны решаться по принципу «вдруг ни с того ни с сего» взяли и купили фирму.
В заключении отметим следующее. Присоединение убыточной компании может быть как схемой, направленной на уклонение от уплаты налогов, так и частью процесса реального развития бизнеса группы компаний. Налогоплательщик без труда сможет отличить одно от другого (по крайней мере, для себя). При этом следует четко понимать, что никаких налоговых преимуществ «схемная» компания не имеет и иметь не может в принципе. «Рисование» же убытка по фиктивным операциям на юрлице, которое имеет пороки регистрации и «ведет» сомнительный «бизнес» — есть действие, направленное на уклонение от уплаты налогов. И в этом действии участвуют, как правило, «белые» и «серые» компании, векселя и другие уклонистские «ресурсы». Возможно ли это доказать — зависит в каждом конкретном случае от размера «убытка», желания и квалификации налоговиков, а также качества «маскировочных» мероприятий.
Отсюда вывод. Присоединение убыточной компании, ведущей реальный бизнес, с четким мотивированием бизнес-целей, в результате чего в том числе экономятся и налоги — законная и относительно безопасная практика экономии на налогах. «Схемная» же реорганизация является по сути практикой незаконной, а значит и существует риск налоговых доначислений. Нельзя забывать и о вероятном преследовании организаторов схемы за уклонение от уплаты налогов по уголовному кодексу.

http://www.taxgroup.ru/item/75/