Для использования программного продукта конечный пользователь заключает через торговых посредников лицензионное соглашение с Microsoft. При этом конечный пользователь приобретает не сам программный продукт, а только право на его использование. Право собственности на программу остается у Microsoft.

Налоговые обязательства конечных пользователей

Налоговые обязательства конечных пользователей возникают в связи с заключением через торговых посредников лицензионного соглашения с Microsoft на право использования программных продуктов.

Приобретение лицензий следующим образом влияет на налоговые обязательства конечных пользователей:

• НДС
  Сумма НДС, уплаченная со стоимостью лицензии, предъявляется к возмещению (зачету) из бюджета.
• Налог на имущество предприятий.
  Затраты на приобретение лицензий, учитываемые на счете 97¹ («Расходы будущих периодов»), включаются в налоговую базу².
• Налог на прибыль
  Затраты на приобретение лицензий и материальных носителей с программными продуктами признаются расходами³ и подлежат вычету из доходов конечного пользователя при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В зависимости от метода признания расходов (метод начисления или кассовый метод) Налоговый кодекс⁴ предусматривает разный порядок отнесения затрат на приобретение лицензий в расходы отчетного периода.

При методе начисления возможны следующие варианты признания этих затрат расходами отчетного периода:

1. Если затраты осуществляются в виде периодических платежей по лицензионному договору, то они признаются расходами того отчетного периода, в котором они осуществлены⁵.
2. Если затраты осуществляются в виде разового платежа по лицензионному договору, то они равномерно признаются расходами отчетных (налоговых) периодов в течение одного из следующих сроков:

• 1. • срока действия лицензионного договора — в случае заключения договора на определенный срок;

Пример: по лицензионному соглашению Open Subscription License конечный пользователь осуществляет разовый платеж в сумме 833,33 рубля (без учета НДС) за право использования программного продукта в течение одного года. В данном случае каждый месяц⁶ в течение года в расходы конечного пользователя относится сумма 69,44 рубля (833,33 руб. / 12 месяцев).

• 1. • срока полезного использования лицензируемого программного продукта (устанавливается пользователем самостоятельно⁷) — в случае, если срок действия лицензионного договора не определен;

Пример: конечный пользователь осуществляет разовый платеж в сумме 1666,60 рубля (без учета НДС) за право использования программного продукта по лицензионному соглашению Open License или за «бессрочную» лицензию Open Subscription License (при ее «выкупе»). При этом он определяет и отражает в своей учетной политике срок полезного использования лицензируемого программного продукта — 3 года. В данном случае каждый месяц в течение трех лет в расходы конечного пользователя относится сумма 46,29 рубля (1666,60 руб. / 36 месяцев).

При кассовом методе затраты на приобретение лицензий признаются расходами того отчетного периода, в котором они осуществлены⁸.

Затраты на приобретение материальных носителей с программными продуктами, если при приобретении лицензии их стоимость в расчетных документах выделена отдельно, признаются расходами того отчетного периода, в котором они осуществлены.

Налоговый учет по налогу на прибыль

Для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль конечный пользователь обязан вести налоговый учет своих операций и затрат, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ.

Поскольку налоговое законодательство не содержит четких требований по ведению налогового учета⁹, существует несколько возможных вариантов учета таких операций и затрат:

Вариант 1

Ведение учета одновременно в нескольких регистрах.

Пример: операция по приобретению лицензии одновременно отражается в следующих регистрах:

• в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав отражается факт совершения хозяйственной операции;
• в регистре учета расхода денежных средств отражается факт оплаты лицензии;
• в регистре учета прочих расходов текущего периода отражаются затраты, признаваемые в составе прочих расходов текущего периода;
• в регистре учета расходов будущих периодов отражаются затраты, относимые к расходам будущих периодов.

Данный вариант приемлем для тех налогоплательщиков, которые ведут детализированный налоговый учет своих операций и открывают для этого множество регистров. Подобный подход рекомендует МНС РФ. Вместе с тем он является достаточно трудоемким и затратным для налогоплательщика.

Вариант 2

Ведение учета в отдельном регистре, в котором будет содержаться полная информация об этих операциях и расходах. По данным этого регистра в конце отчетного периода суммы, включаемые в состав прочих расходов текущего отчетного периода, учитываются в расчете налоговой базы.

Данный вариант более приемлем для тех налогоплательщиков, которые в целях налогового учета частично используют данные бухгалтерского учета, а регистры налогового учета открывают по мере необходимости.

В любом случае конкретный порядок налогового учета вышеуказанных операций и затрат зависит от той системы налогового учета, которую уже использует конечный пользователь.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль расходы, возникающие в связи с приобретением прав на использование программных продуктов, учитываются по строке 050 («прочие расходы») Приложения № 2 к налоговой декларации¹⁰.

Бухгалтерский учет у конечного пользователя

Учет лицензий

При заключении лицензионного соглашения право собственности на программный продукт не переходит к конечному пользователю, а остается у Майкрософт. Именно это определяет специфику бухгалтерского учета при приобретении лицензий (по сравнению с другими расходами организаций).

Особый порядок бухгалтерского учета таких расходов предусмотрен в разделе V ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», где указано, что полученные в пользование лицензии учитываются на забалансовом счете. Новый План счетов бухгалтерского учета не содержит специального забалансового счета для этих целей, поэтому пользователь может открыть его по своему усмотрению.

Порядок списания стоимости лицензий, предусмотренный нормами бухгалтерского учета, совпадает с порядком отнесения в расходы, установленным налоговым законодательством для метода начисления:

• Периодические платежи за право пользования программными продуктами списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены.
• Если оплата производится разовым платежом, то:
  • при наличии срока действия лицензионного договора затраты подлежат списанию в течение срока действия лицензионного договора;
  • при отсутствии срока действия лицензионного договора затраты подлежат списанию в течение срока полезного использования лицензируемого программного продукта. Данный срок пользователь вправе установить самостоятельно¹¹, что должно быть утверждено в учетной политике организации.

В приведенных ниже примерах приводится возможный вариант бухгалтерского учета. Суммы, используемые в примерах, являются условными.

Учет лицензий Open License

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
60	51	1000,00	Перечислены торговому посреднику денежные средства на приобретение лицензий
01215		833,33	На забалансовом счете оприходованы программные продукты, полученные в пользование
97	60	833,33	Отражена стоимость лицензий, полученных от торгового посредника
19	60	166,67	Отражена сумма входного НДС
68/ндс16	19	166,67	Входной НДС принят к зачету
26	97	(833,33/n)	Списана в общехозяйственные расходы (1/n) стоимости лицензии14
	012	(833,3)/n	Уменьшается забалансовая стоимость программных продуктов

Учет лицензий Open Subscription License у пользователя

Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит 60 51 1000,00 Перечислены торговому посреднику денежные средства на приобретение лицензий 01215 833,33 На забалансовом счете оприходованы программные продукты, полученные в пользование 97 60 833,33 Отражена стоимость лицензий, полученных от торгового посредника 19 60 166,67 Отражена сумма входного НДС 68/ндс16 19 166,67 Входной НДС принят к зачету 26 97 69,44 Списана в общехозяйственные расходы 1/2 стоимости лицензии 012 69,44 Уменьшается забалансовая стоимость программных продуктов

Учет материальных носителей у конечного пользователя

Учет материальных носителей осуществляется отдельно от учета лицензий.

Предпочтительно учитывать материальные носители на счете 10 «Материалы» и признавать их расходами в том отчетном периоде, в котором они были приобретены.

В приведенных ниже примерах приводится возможный вариант учета (по новому Плану счетов бухгалтерского учета). Суммы, используемые в примерах, являются условными.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
60	51	100,00	Перечислены торговому посреднику денежные средства на приобретение материальных носителей
10	60	83,33	Отражена стоимость материальных носителей, полученных от торгового посредника
19	60	16,67	Отражена сумма входного НДС
68/ндс	19	16,67	Входной НДС принят к зачету
26	10	83,33	Списана в расходы стоимость материальных носителей

Однако существует альтернативный подход, который предполагает, что стоимость материальных носителей должна увеличивать стоимость лицензии и соответствующим образом списываться.

---

¹ План счетов бухгалтерского учета, введенный в действие с 01.01. 2001 года приказом Минфина РФ № 94 Н от 31.10.2000 года.

² Пункт 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (с изменениями от 20 августа 2001 года).

³ Данные затраты в главе 25 выделены отдельным подпунктом в числе «прочих расходов» (подпункт 26 пункта 1 статьи 264):

«26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;».

⁴ До 1 января 2002 года порядок отнесения таких затрат на себестоимость продукции устанавливался нормативными актами Минфина России.

⁵ При методе начисления датой осуществления расходов признается одна из следующих дат (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК): дата осуществления расчетов или дата предъявления пользователю расчетных документов.

⁶ При уплате ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли.

⁷ Письмо Минфина РФ № 16 — 00 — 14/425 от 05.09.01.

⁸ При кассовом методе датой осуществления расходов признается дата их фактической оплаты.

⁹ Согласно статьям 313 и 314 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета и разрабатывает формы регистров налогового учета.

¹⁰ Форма декларации утверждена приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 года № БГ-3-02/542.

¹¹ Письмо Минфина РФ № 16 — 00 — 14/425 от 05.09.01

¹² Забалансовый счет «Лицензии на программные продукты» — открывается пользователем для учета лицензий.

¹³ Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

¹⁴ n — количество месяцев срока полезного использования лицензируемого программного продукта.

¹⁵ Забалансовый счет «Лицензии на программные продукты» — открывается пользователем для учета лицензий.

¹⁶ Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».