ФНС России представлен обзор правовых позиций Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ по вопросам налогообложения за 4 квартал 2017 года

Граждане обратились в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобами на нарушение их конституционных прав положениями статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного Кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, так как по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой данные положения позволяют признавать налоговые органы надлежащими заявителями по искам о взыскании с граждан вреда, причиненного налоговым преступлением, выразившимся в уклонении от уплаты налогов организаций; позволяют взыскивать с граждан вред, причиненный бюджету таким налоговым преступлением, в случае прекращения в отношении них уголовного дела по нереабилитрующему основанию без учета того, что организация, привлеченная к налоговой ответственности за неуплату налога, является действующей и погашает образовавшуюся задолженность самостоятельно; позволяют взыскивать в пользу государства вред, причиненный преступлением, предусмотренным статьей 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, с граждан, уголовное дело в отношении которых прекращено вследствие акта об амнистии, признавая их виновными в инкриминируемом преступлении в рамках гражданского, а не уголовного процесса и нарушая тем самым презумпцию невиновности; неопределенность содержащегося в обжалуемых нормах понятия «вред», по мнению одного из заявителей, позволяет взыскивать с руководителя организации суммы неуплаченного в бюджет налога в случае, если неуплата возникла вследствие его преступных действий, установленных приговором суда.

Поводом к обращениям послужили факты взыскания с граждан в судебном порядке вреда, причиненного совершенными ими преступлениями.

По результатам изучения жалобы Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам.

На основании того, что органы Федеральной налоговой службы выступают, по сути, в качестве представителя интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере налоговых платежей, которые не поступили в бюджет в результате неправомерных действий физического лица соответствующие иски о возмещении вреда на основании статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации могут предъявляться налоговыми органами наряду с исками, прямо упомянутыми в статье 31 Налогового кодекса Российской Федерации как в уголовном, так и в гражданском процессе.

При этом статья 31 Налогового кодекса Российской Федерации не исключает наличия у налоговых органов правомочия по обращению в суд от имени публично-правового образования с иском к физическим лицам, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, о возмещении вреда, причиненного их противоправными действиями публично-правовому образованию, что соответствует требованиям Конституции Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину.

Конституционный Суд Российской Федерации также отметил, что вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней. При этом, учитывая предусмотренные законом механизмы взыскания налоговой задолженности юридического лица — налогоплательщика с третьих лиц, наличие имущественного вреда в таких случаях, по смыслу положений главы 59 «Обязательства вследствие причинения вреда» Гражданского кодекса Российской Федерации, связано с невозможностью взыскания налоговой недоимки и предопределяется исчерпанием либо отсутствием оснований для применения мер ее взыскания (в том числе закрепленных абзацами восьмым и девятым подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), а также предусмотренных гражданским законодательством механизмов привлечения к ответственности по долгам юридического лица — налогоплательщика иных лиц.

Указывая на возможность возмещения физическим лицом вреда только при подтверждении окончательной невозможности исполнения налоговых обязанностей организацией-налогоплательщиком Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в тех случаях, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица (т.е. de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности), не исключается возможность привлечения такого физического лица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением соответствующего налогового преступления, еще до наступления указанных признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.

При этом прекращение уголовного преследования и уголовного дела не означает освобождение лица от иных негативных последствий совершенного деяния. При рассмотрении заявленного потерпевшим гражданского иска о возмещении причиненного налоговым преступлением вреда суд — с учетом того, что для прекращения уголовного дела по нереабилитирующему основанию требуется отсутствие возражений обвиняемого (подсудимого) против применения данного основания, — не связан решением о прекращении уголовного дела в части установленности состава гражданского правонарушения, однако обязан произвести всестороннее и полное исследование доказательств по делу и дать им оценку, с тем чтобы, следуя требованиям Конституции Российской Федерации, вынести законное, обоснованное и справедливое решение.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации поддержал выводы, содержащиеся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.07.2017 N 77-КГ17-11 о том, что прекращение уголовного дела вследствие акта амнистии не освобождает ответчика от возмещения вреда, причиненного в результате совершенных им противоправных действий, а также выводы, изложенные в ОпределенииКонституционного Суда Российской Федерации от 27.06.2017 N 1359-О о том, что отказ в возбуждении уголовного дела в связи с истечением сроков давности уголовного преследования на стадии досудебного производства не освобождает ответчика от возмещения вреда.

 

Общество для осуществления деятельности по производству, передаче и распределению пара и горячей воды приобретало ресурсы у контрагентов.

Приобретенный тепловой ресурс поставлялся обществом потребителям: управляющим компаниям, товариществам собственников жилья для нужд населения, а также иным потребителям по тарифу теплоснабжающей компании, утвержденному уполномоченным органом, с выставлением в адрес покупателей счетов-фактур.

В связи с изменением условий договоров, наличием писем потребителей и вступивших в законную силу судебных решений по договорам теплоснабжения (общество обращалось в суд с целью взыскания с покупателей дебиторской задолженности, образовавшейся по реализации тепловой энергии и горячей воды) налогоплательщиком составлены корректировочные счета-фактуры, в которых уменьшена либо увеличена стоимость и объем реализованной тепловой энергии.

Основной причиной такого уменьшения явилось применение различных методик определения объема потребленной тепловой энергии и теплоносителя, а именно, — вместо Методики N 105, которая применялась первоначально, расчет произведен в соответствии с Расчетом размера платы за коммунальные услуги, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам», на основании которого производился перерасчет налоговых обязательств за поставку теплоносителя в жилищный фонд (управляющим компаниям, товариществам собственникам жилья, и другим покупателям).

Суды поддерживая позицию налогового органа отметили, что применение налоговых вычетов и расчет налоговой базы производится исходя из единых требований, предъявляемых к объекту налогообложения, в том числе, единой методики подсчета количества товара. Применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости.

Учитывая, что после корректировки налогоплательщиком налоговой базы и выставления им в одностороннем порядке корректировочных счетов-фактур, как производителями, так и покупателями не были проведены корректировки объемов коммунальных ресурсов и налоговых обязательств, налоговый орган правомерно отказал заявителю в применении указанных вычетов по налогу на добавленную стоимость.

При этом наличие судебных актов о взыскании с потребителей задолженности за поставленную энергию для целей налогообложения не имеет значения, поскольку взыскание задолженности в меньшей сумме связано не с наличием оснований, предусмотренных пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, а в связи с применением различных методик.

Суды рассматривая настоящий спор также руководствовались правовой позицией, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 05.04.2017 N 309-КГ17-2046, высказанной по результатам рассмотрения аналогичного налогового спора.

Данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2017 N 309-КГ17-2046 по делу N А50-12360/2016 (ООО «ИнвестСпецПром» против Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми).

Общество закупало коньячный спирт у иностранных поставщиков согласно заключенным контрактам.

Инспекция по результатам налоговой проверки, применив положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, сделала вывод о завышении обществом расходов по налогу на прибыль организаций в связи с приобретением коньячного спирта, а также отказала налогоплательщику в применении вычетов по «таможенному» налогу на добавленную стоимость, уплаченному обществом при ввозе коньячного спирта на территорию Российской Федерации.

В части доначисления налога на прибыль организаций, штрафов и пеней производство по делу было прекращено.

Суды трех инстанций поддержали выводы налогового органа в силу установленного инспекцией факта приобретения обществом спорного товара у иностранных поставщиков по завышенным ценам относительно уровня рыночных цен на соответствующий товар, что свидетельствует об уплате обществом на таможне при ввозе этого товаров на территорию Российской Федерации налога в завышенном размере, что, в свою очередь, по мнению судов, привело к принятию обществом к вычету указанных сумм налога в завышенном размере.

На основании изложенного, суды пришли к выводу о неправомерности применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в части, приходящейся на разницу между импортной ценой спорного товара и установленной инспекцией в порядке статьи 40Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой соответствующего товара. При этом суды указали, что изменив в меньшую сторону цену сделки приобретенного товара по правилам статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно изменила величину принятого обществом к вычету налога на добавленную стоимость исходя из рыночной цены товара, установленной в порядке статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению судов, общество не лишено возможности обратиться в таможенные органы с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость при ввозе на территорию Российской Федерации спорного товара в размере не принятых инспекцией к вычету сумм указанного налога.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменяя судебные акты нижестоящих судов отметила, что общество приобрело у иностранных поставщиков коньячный спирт, при ввозе которого на территорию Российской Федерации общество уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость в соответствующем размере (исходя из примененной сторонами сделки импортной цены товара), что подтверждается необходимыми документами; коньячный спирт был принят обществом к учету и использован в облагаемой налогом деятельности; принятая обществом к вычету сумма налога соответствует сумме налога, уплаченной в бюджет при ввозе названного товара на территорию Российской Федерации. Следовательно, установленные законом требования к вычету налога на добавленную стоимость обществом соблюдены.

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111 по делу N А40-189344/2014 (ООО «Виноконьячный завод «Альянс-1892» против Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3).

4. При отсутствии доказательств направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщик, приобретая у подрядных организаций работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия и получив от этих подрядных организаций счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, вправе применить соответствующие налоговые вычеты, а подрядные организации обязаны уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет.

Отказывая налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость, налоговый орган исходил из того, что работы по сохранению и приспособлению объекта под современное использование с привлечением подрядных организаций выполнены на объекте культурного наследия и в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость, следовательно, налогоплательщик не имеет права на возмещение указанного налога, так как налоговые вычеты указаны по операциям, освобожденным от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Налогоплательщик ссылался на то, что он имеет право на получение вычетов по налогу на добавленную стоимость так как контрагенты выставили ему счета-фактуры с выделенным налогом, указывал на то, что действия контрагентов соответствовали положениям пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации на основании которой они имели право выставлять счета-фактуры с выделением налога, несмотря на то, что спорные услуги от обложения налогом на добавленную стоимость освобождены (ссылался на судебную практику по спорам ООО «Авиакомпания Когалымавиа» — Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2016 N 305-КГ16-6640).

Кроме того, Общество полагало, что осуществленные контрагентами работы не являются работами по сохранению объекта культурного наследия, реализация которых не облагается налогом на добавленную стоимость.

Вместе с тем Арбитражный суд Северо-Западного округа учел при принятии постановления указанную судебную практику, но отклонил ее в связи с тем, что в судебных спорах с ООО «Авиакомпания Когалымавиа» судами установлены иные обстоятельства.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не соглашаясь с такими выводами суда кассационной инстанции сослалась на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П в котором разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возлагает на таких лиц обязанность выставить покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислить сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169Налогового кодекса Российской Федерации, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

Как следует из пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном Налогового кодекса Российской Федерации, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2017 N 307-КГ17-12461 по делу N А56-42572/2016 (ООО «Новая Голландия Девелопмент» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу).

Аналогичные выводы изложены в Определении Верховного Суда от 27.11.2017 N 307-КГ17-9857 по делу N А56-35772/2016 (АО «Никольские ряды» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу).

5. Налоговым органом представлены доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и соответственно необходимости восстановления правопреемником сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету реорганизованной организацией в результате проведения ремонтных работ в нежилом здании, переданном правопреемнику для использования в необлагаемых указанным налогом операциях.Общество, применявшее до реорганизации общий режим налогообложения, прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к проверяемому налогоплательщику (правопреемник), применяющее упрощенную систему налогообложения.

Налоговый орган пришел к выводу, что в случае если правопреемник не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, то суммы налога, ранее принятые к вычету реорганизованной организацией по приобретенным работам, связанным с капитальным ремонтом здания, переданного правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление налога на добавленную стоимость не производится, подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником на основании пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом инспекция сослалась на взаимозависимость вновь созданных юридических лиц: занятие одними и теми же лицами руководящих должностей у реорганизованного лица и правопреемника; нахождение их по одному и тому же адресу; обслуживание в одном и том же банке.

Суды, принимая во внимание взаимосвязанные положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о возможности в спорной правовой ситуации возложить обязанность по восстановлению налога на добавленную стоимость на налогоплательщика.

При этом суды поддержали выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неисполнения обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость в связи с совершением учредителями и руководителями организаций согласованных действий по реорганизации и дальнейшему переходу на упрощенную систему налогообложения.

Данные выводы содержатся в судебных актах по делу N А40-61102/2015, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 09.10.2017 N 305-КГ16-7109 (ООО «Арт-Гранд Виктория» против Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве).

6. В случае, если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету.

Министерство промышленности и торговли Российской Федерации (заказчик) и общество (исполнитель) заключили государственный контракт на выполнение научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы.

Во исполнение контракта общество заключило договор с иностранной компанией на оказание инжиниринговых услуг и работ.

Оказанные обществу услуги и выполненные работы передавались заказчику и в рамках вышепоименованного контракта налогом на добавленную стоимость не облагались.

Основанием доначисления налога на добавленную стоимость в оспариваемой сумме послужил вывод инспекции о неправомерном предъявлении к вычету сумм налога по услугам и работам, приобретенным во исполнение обязательств по указанному государственному контракту, то есть в целях осуществления операций, освобожденных от налогообложения на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды двух инстанций выводы налогового органа поддержали.

Суд кассационной инстанции, руководствуясь положениями абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовой позицией, изложенной в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2012 N 2676/12 и отменяя судебные акты нижестоящих судов, пришел к выводу о том, что поскольку доля совокупных расходов общества на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в настоящем случае не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, общество вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.07.2017 по делу N А56-40261/2016, поддержанном Определением Верховного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 307-КГ17-17210 (ПАО «АВТОВАЗ» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8).

Федеральная налоговая служба отмечает, что по данному вопросу имеется противоположенная позиция арбитражных судов, поддержанная определениями Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015 по заявлению АО «РЖДстрой» и от 24.09.2015 N 304-КГ15-11541 по делу N А27-6566/2014 по заявлению ОАО «СУЭК-Кузбасс», а также в Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.10.2013 N ВАС-14569/13 по делу N А40-81453/12 по заявлению ОАО «Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод».