Налоги и Право

Порядок исправления ошибок

МЕТКИ:Порядок исправления ошибок

Ошибкой является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности по причине:
— неправильного применения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— неточности в вычислениях;
— неправильной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности;
— неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
— неправильного применения учетной политики;
— недобросовестных действий должностных лиц организации.
В любом случае независимо от причины возникновения основная отличительная характеристика ошибки — неправильное отражение в учете и отчетности фактов хозяйственной жизни в условиях наличия полной информации о них, позволяющей осуществить правильную классификацию, оценку и признание фактов хозяйственной жизни в учете и отчетности.
Стандарт предписывает обязательность исправления выявленных ошибок, что обеспечивает не только сопоставимость числовых показателей бухгалтерской отчетности, но и достоверность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.
Основной подход к исправлению ошибок, заложенный в ПБУ 22/2010, схематически можно представить следующим образом.

Ошибкой является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности по причине:- неправильного применения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;- неточности в вычислениях;- неправильной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности;- неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;- неправильного применения учетной политики;- недобросовестных действий должностных лиц организации.В любом случае независимо от причины возникновения основная отличительная характеристика ошибки — неправильное отражение в учете и отчетности фактов хозяйственной жизни в условиях наличия полной информации о них, позволяющей осуществить правильную классификацию, оценку и признание фактов хозяйственной жизни в учете и отчетности.Стандарт предписывает обязательность исправления выявленных ошибок, что обеспечивает не только сопоставимость числовых показателей бухгалтерской отчетности, но и достоверность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.Основной подход к исправлению ошибок, заложенный в ПБУ 22/2010, схематически можно представить следующим образом.

Сразу следует отметить, что подход к исправлению ошибок, изложенный в ПБУ 22/2010, не имеет никакого отношения к исправлению ошибок в налоговом учете. Во-первых, на порядок исправления ошибок в налоговом учете не влияет существенность ошибок. Во-вторых, Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет малым предприятиям права выбора порядка исправления ошибок. Порядок исправления ошибки зависит от характера влияния этого исправления на налоговые обязательства организации за предшествующие налоговые периоды. Если исправление ошибки приводит к увеличению суммы налога, который должен был быть уплачен в предшествующем налоговом периоде, то в обязательном порядке независимо от существенности ошибки налогоплательщик должен подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период. В случае если исправление ошибки приведет к уменьшению налога, подлежащего уплате в предыдущем налоговом периоде, налогоплательщик имеет право как подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период, так и исправить ошибку в текущем налоговом периоде ее выявления.

Для целей бухгалтерского учета существенность ошибки имеет ключевое значение для определения порядка отражения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности.

Пунктом 3 ПБУ 22/2010 установлено, что «ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности».

Анализ отдельных публикаций показывает, что содержание процитированного положения ПБУ 22/2010, как правило, приводит большинство авторов к выводу об обязательности закрепления в учетной политике организации порядка определения уровня существенности для ошибок как определенной процентной доли (или диапазона) от статьи, группы статей отчетности. При этом нередко рекомендуются процентные значения, заимствованные, как правило, из аудиторской практики.

Такой подход не является достаточно обоснованным. Существенность ошибки должна определяться на основании профессионального суждения составителей бухгалтерской отчетности, ориентирующихся на информационные интересы ее пользователей. Определенное процентное значение ошибок может быть средством контроля, способом идентификации рядовыми сотрудниками ошибок, требующих дополнительного внимания, тестирования, но не инструментом принятия решения о существенности ошибки и порядке ее исправления.

В Стандарте речь идет не просто о большой ошибке, а об ошибке, которая влияет на экономические решения пользователей, изначальное отсутствие которой в отчетности могло бы привести пользователей к другим решениям, отличным от принятых на базе отчетности, содержащей ошибку. Таким образом, зная об ошибке, пользователи в зависимости от существующих финансово-хозяйственных отношений с организацией могли бы изменить свое решение о кредитовании, инвестировании, распределении прибыли, одобрении крупных сделок и т.п.

В данном случае практика показывает, что такое влияние информации на решение пользователей нельзя один раз и навсегда «застолбить» какими-то процентными значениями. Существенная информация может иметь незначительную абсолютную величину, а иногда может и вообще не иметь никакого стоимостного выражения. В то же время большая по величине ошибка может заинтересовать пользователей, сформировать негативное мнение об адекватности системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля, функционирующих в организации, но не повлиять на решения, принятые ими ранее на основании отдельных ошибочных показателей. Все зависит от конкретных обстоятельств возникновения ошибки, ее характера, а также информационных интересов пользователей (а у каждого они свои). Как указывается в п. 6 МСФО (IAS) 8, «оценка того, могут ли пропуск или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности и, следовательно, быть существенными, требует рассмотрения характеристик этих пользователей».

Понимание значимости такой характеристики ошибки, как существенность является основополагающим принципом, обеспечивающим возможность адекватного применения ПБУ 22/2010, все новации которого посвящены в первую очередь именно отражению последствий исправления существенных ошибок. При этом в правилах учета несущественных ошибок, по сути, ничего не изменилось.

Порядок исправления несущественных ошибок

Если несущественные ошибки отчетного года выявлены до его окончания, то по общему правилу на основании п. 5 ПБУ 22/2010 они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки.

Если несущественная ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за год, в котором она была совершена, то на основании п. 14 ПБУ 22/2010 она также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки с отнесением возникших в результате ее исправления прибыли или убытка в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Стандарт не предусматривает относительно несущественных ошибок ни применения ретроспективного подхода к раскрытию последствий их исправления, ни раскрытия дополнительной информации о последствиях их исправления в бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления существенных ошибок

Применительно к существенным ошибкам ПБУ 22/2010 устанавливает порядок как их отражения в бухгалтерском учете, так и раскрытия информации о последствиях исправления таких ошибок в бухгалтерской отчетности. Решение обоих вопросов зависит от периода выявления ошибки во взаимосвязи с этапами подготовки и представления бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Отражение последствий исправления

существенных ошибок в бухгалтерском учете

Порядок отражения в бухгалтерском учете последствий исправления существенной ошибки определяется периодом ее выявления. С этой точки зрения ПБУ 22/2010 выделяет три периода:

— выявление существенной ошибки до окончания отчетного года, в котором она совершена;

— выявление существенной ошибки после окончания отчетного года, в котором она совершена, но до утверждения бухгалтерской отчетности за этот отчетный год;

— выявление существенной ошибки после утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором она совершена.

Норма ПБУ 22/2010 об отражении последствий исправления ошибок, выявленных в периоде после отчетной даты до даты утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре отчетного года является весьма дискуссионной с точки зрения технической возможности ее реализации. Учитывая нормы гражданского законодательства о периоде проведения годового собрания акционеров (участников), речь идет о периоде до шести месяцев по окончании отчетного года для акционерных обществ и до четырех месяцев для обществ с ограниченной ответственностью, возможность внесения исправлений в течение всего этого периода декабрем отчетного года предполагает как минимум, что в течение всего этого периода (до момента утверждения бухгалтерской отчетности) не закрываются показатели ни одного промежуточного отчетного периода. Учитывая опыт многих российских компаний, в том числе с иностранным участием, по оперативному ежемесячному закрытию отчетных периодов, практическая реализация этой нормы ПБУ 22/2010 является весьма проблематичной.

Проиллюстрируем правила, представленные в табл. 1, следующим условным примером.

Таблица 1

Порядок отражения в бухгалтерском учете

последствий исправления существенной ошибки

Период выявления существенной ошибки

Порядок отражения в бухгалтерском учете последствий исправления существенной ошибки

До окончания отчетного года, в котором совершена ошибка

Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка

После окончания отчетного года, в котором совершена существенная ошибка, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот отчетный год

Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, в котором была совершена ошибка и за который составляется бухгалтерская отчетность

После утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором совершена существенная ошибка

Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде выявления ошибки в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

Документальным основанием для исправительных бухгалтерских записей является бухгалтерская справка, содержащая ясную информацию о характере и величине ошибки, возможных причинах ее возникновения, порядке отражения исправлений на счетах бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности.

Не вдаваясь в дискуссии по поводу того, является ли исправление ошибки фактом хозяйственной жизни, а следовательно, должно ли оно оформляться первичным учетным документом, отметим, что, по нашему мнению, целесообразно квалифицировать бухгалтерскую справку, оформляющую исправление допущенных ошибок, в качестве первичного учетного документа, на основании которого ведется бухгалтерский учет, и, соответственно, при оформлении бухгалтерской справки включать в ее состав все обязательные реквизиты, установленные для первичных учетных документов ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Отражение последствий исправления существенных ошибок

в бухгалтерской отчетности

Помимо порядка отражения исправлений ошибок на счетах бухгалтерского учета ПБУ 22/2010 регламентирует и правила отражения последствий исправления существенных ошибок в бухгалтерской отчетности, которые также связаны с периодом выявления существенной ошибки и взаимоувязаны с этапом подготовки бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. С этой точки зрения ПБУ 22/2010 выделяет пять периодов:

— выявление существенной ошибки до окончания отчетного года, в котором она совершена;

— выявление существенной ошибки после окончания отчетного года, в котором она допущена, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год;

— выявление существенной ошибки после даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором допущена эта ошибка, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника;

— выявление существенной ошибки после даты представления бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором она была допущена, акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, но до даты утверждения такой отчетности в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

— выявление существенной ошибки после утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором она была допущена.

При этом новацией, введенной ПБУ 22/2010, было понятие пересмотренной бухгалтерской отчетности, которая в определенных случаях должна представляться взамен первоначально представленной с дополнительными пояснениями или без таковых в зависимости от периода выявления ошибки и этапа подготовки и представления бухгалтерской отчетности за отчетный год .

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности

последствий исправления существенных ошибок

Период выявления существенной ошибки

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности последствий исправления существенной ошибки

До окончания отчетного года, в котором совершена ошибка

Исправленная ошибка отражается в бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором она была допущена, в общеустановленном порядке.

Дополнительных раскрытий и представлений не требуется

После окончания отчетного года, в котором совершена существенная ошибка, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот отчетный год

Исправленная ошибка отражается в бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором она была допущена, в общеустановленном порядке.

Дополнительных раскрытий в бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором была допущена выявленная ошибка, не требуется.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность за отчетный год, в котором была допущена выявленная ошибка, не формируется и не представляется

После даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором была допущена ошибка, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органам местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника

Исправленная ошибка отражается в бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором она была допущена, в общеустановленном порядке.

Формируется пересмотренная бухгалтерская отчетность за отчетный год, в котором была допущена ошибка (отчетность, в которой исправлена выявленная существенная ошибка).

Дополнительных раскрытий в пересмотренной бухгалтерской отчетности не требуется.

Производится замена представленной каким-либо иным пользователям подписанной бухгалтерской отчетности на пересмотренную бухгалтерскую отчетность

После даты представления бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором была допущена ошибка, акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью,

органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, но до даты утверждения такой отчетности в порядке, установленном законодательством Российской Федерации

Исправленная ошибка отражается в бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором она была допущена, в общеустановленном порядке.

Формируется пересмотренная бухгалтерская отчетность за отчетный год, в котором была допущена ошибка (отчетность, в которой исправлена выявленная существенная ошибка).

В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация об основаниях ее составления и о том, что она заменяет первоначально представленную.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначально подписанная бухгалтерская отчетность

После утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором совершена существенная ошибка

Исправленная ошибка отражается в бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором она была выявлена и исправлена.

Исправленная ошибка отражается в бухгалтерской отчетности за отчетный год, в котором она была выявлена и исправлена, путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, в котором была выявлена и исправлена существенная ошибка, допущенная в отчетных периодах, бухгалтерская отчетность за которые уже утверждена.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется ретроспективно начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

В бухгалтерскую отчетность текущего отчетного периода, в котором была исправлена ошибка, допущенная в периоде, бухгалтерская отчетность за который уже утверждена, включаются дополнительные раскрытия в соответствии с ПБУ 22/2010.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность за отчетный год, в котором была допущена ошибка, не формируется и не представляется

Резюмируя информацию, представленную в табл. 3, можно сделать вывод о том, что именно исправление ошибок, допущенных в отчетных периодах, бухгалтерская отчетность за которые уже утверждена, требует:

— обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды, в которых была допущена исправленная в текущем отчетном периоде ошибка, посредством ретроспективного пересчета сравнительных показателей;

— дополнительных раскрытий в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах в соответствии с ПБУ 22/2010.

ПБУ 22/2010 не предусматривает включения дополнительных раскрытий в пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах в отношении существенных ошибок, допущенных в отчетном году и исправленных в бухгалтерской отчетности за этот отчетный год до момента ее утверждения (за исключением указания на факт пересмотра бухгалтерской отчетности при необходимости ее формирования и представления).

Применение ретроспективного подхода для обеспечения
сопоставимости числовых данных бухгалтерской отчетности
Выявление и исправление в текущем отчетном периоде существенных ошибок, относящихся к предшествующим отчетным периодам, бухгалтерская отчетность за которые уже утверждена, свидетельствуют о недостоверности сравнительных показателей, представленных в отчетности за предшествующие периоды, что очевидным образом снижает полезность этой информации для заинтересованных пользователей. В целях обеспечения полезности необходимо обеспечить достоверность показателей предшествующих периодов, т.е. показать, какими бы они были, если бы в предшествующих отчетных периодах не была допущена выявленная в отчетном периоде существенная ошибка. Для достижения этой цели представленные в отчетности показатели предшествующих отчетных периодов должны быть пересчитаны с учетом исправления в них ошибки. Такой подход в международных стандартах финансовой отчетности, а вслед за ними и в положениях по бухгалтерскому учету получил название ретроспективного.
С одной стороны, ретроспективный подход к пересчету сравнительных показателей в определенных случаях может являться неудобным для организации, привлекающей внимание пользователей к пересмотру показателей предшествующих отчетных периодов, на основании которых эти пользователи уже делали свои выводы, принимали экономические решения. Такая ситуация может создать существенные негативные репутационные риски для организации, что обусловливает потенциальную вероятность возникновения оснований для недобросовестных действий по искажению информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и должна являться предметом пристального внимания системы внутреннего контроля, функционирующей в организации, внутренних и внешних аудиторов.
С другой стороны, ретроспективный подход к пересчету сравнительных показателей является трудоемким, поскольку необходимо пересчитать все затронутые ошибкой показатели за все предшествующие отчетные периоды, которые как представлены в бухгалтерской отчетности, так и выходят за ее рамки, т.е. формируют отраженное в ней вступительное сальдо по затронутым ошибкой статьям.
Справедливости ради стоит отметить, что и международные, и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности ограничивают применение ретроспективного подхода принципом практической применимости, т.е. пересчет показателей производится до того предшествующего периода, по состоянию на который:
— практически возможно определить влияние ошибки без сложных и (или) многочисленных расчетов;
— практически возможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
— отсутствует необходимость в использовании информации, полученной после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период.
Корректировка показателей предшествующих отчетных периодов, вступительного сальдо за наиболее ранний представленный в отчетности отчетный период производится внесистемно, т.е. без отражения каких-либо записей по счетам бухгалтерского учета за предшествующие отчетные периоды, так называемым задним числом. Таким образом, все корректировочные расчеты показателей предшествующих периодов должны быть произведены расчетным путем не на счетах бухгалтерского учета, оформлены бухгалтерскими справками, а результаты таких расчетов должны скорректировать показатели бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период при их раскрытии в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период, в котором была выявлена и исправлена существенная ошибка, допущенная в соответствующих предшествующих отчетных периодах.
Исправление существенных ошибок
субъектами малого предпринимательства
Важно отметить, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации также вправе не применять ретроспективного подхода к отражению последствий ошибок, выявленных после утверждения отчетности за год, в котором они были допущены. Указанные организации даже в случае существенности выявленной ошибки имеют право исправлять ее в порядке, установленном для исправления несущественных ошибок, т.е. в месяце выявления ошибки записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, с отнесением возникших прибылей и убытков в состав прочих доходов и расходов. Такая норма предусмотрена последним абзацем п. 9 ПБУ 22/2010. По нашему мнению, если малое предприятие или социально ориентированная некоммерческая организация выберут такой способ отражения существенных ошибок, то они должны закрепить его в учетной политике. Обусловлено это тем, что по сути ПБУ 22/2010 предусматривает вариативность решения данного вопроса — малые предприятия и социально ориентированные некоммерческие организации имеют право исправлять существенные ошибки либо в общем порядке, либо в порядке, установленном для несущественных ошибок. При этом п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при формировании учетной политики предусматривается осуществление выбора одного способа из нескольких, допускаемых нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Заключение
В заключение считаем необходимым обратить внимание на следующее. Несмотря на соответствие основных норм ПБУ 22/2010 нормам международных стандартов финансовой отчетности, при принятии решения о применении ретроспективного подхода к представлению сравнительных показателей за предшествующие отчетные периоды, бухгалтерская отчетность в отношении которых уже утверждена в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, необходимо оценивать влияние внесения таких исправлений на вопросы, связанные с корпоративным управлением. Так, например, изменение показателя чистой прибыли в результате ретроспективных расчетов может обусловить возникновение вопроса о правильности исчисления дивидендов по привилегированным акциям за соответствующие отчетные периоды, а изменение валюты баланса на соответствующие отчетные даты предшествующих отчетных периодов может обусловить возникновение вопросов об адекватности оценки величины крупных сделок, совершенных в соответствующих отчетных периодах.
Резюмируя изложенное, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что, несмотря на кажущуюся очевидность многих положений ПБУ 22/2010, а также его небольшой объем, применение данного Стандарта требует вдумчивого профессионального подхода, ориентирующегося на формирование информации, удовлетворяющей информационные запросы заинтересованных пользователей.
Старовойтова Е.В. Исправление ошибок как инструмент обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2014. N 2. С. 62 — 78.