Правилами МСФО (IAS) 31 допускался выбор метода отражения инвестиций в совместные предприятия из двух следующих методов:
1) долевого участия;
2) пропорциональной консолидации.
При этом под пропорциональной консолидацией понимался такой подход, при котором в финансовую отчетность участника совместного предприятия включаются его доля активов, которые он контролирует совместно с другими участниками, и его доля в обязательствах, за которые он несет совместную ответственность. Также в финансовую отчетность участника включалась его доля в доходах и расходах совместно контролируемого предприятия. Стороны могли отражать свою долю в совместном предприятии посредством объединения своей доли активов, обязательств, доходов и расходов построчно с аналогичными статьями своей отчетности. Также стороны могли включать в свою финансовую отчетность отдельные статьи, касающиеся их доли активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемой организации.
Использование метода пропорциональной консолидации поддерживалось теми, кто считал, что данный метод лучше отражает сущность участия в совместном предприятии, т.е. владение частью его чистых активов.
Метод долевого участия отличается тем, что статьи, относящиеся к совместному соглашению, не объединяются с собственными статьями инвестора. В результате не возникает иллюзия, что участник совместной деятельности управляет, например, половиной станка, в то время как ранее при построчном сложении статей могло сложиться представление о том, что какой-либо участник совместного предприятия, контролируя, например, 7% чистых активов, может принимать по этим 7% самостоятельное решение. Таким образом, изменение в МСФО (IFRS) 11 исключает пропорциональную консолидацию, которая ранее считалась основным методом для консолидации совместных предприятий и предусматривает единственный метод — метод долевого участия.
Рассмотрим, как изменяются показатели консолидированной отчетности для совместного предприятия при использовании метода долевого участия вместо метода пропорциональной консолидации.
Пример.
Компания «А» 01.01.2011 совместно с двумя другими компаниями стала соучредителем компании «Б», в которой приобрела 22 млн. акций. Компания «Б» является совместным предприятием. Также компания «А» приобрела 68% акций компании «В» за 45 840 тыс. руб. Номинальная стоимость акций равна 1 руб. Для целей данного примера влияние отложенных налогов не учитывается (табл).
Таблица
Финансовая отчетность компаний на конец отчетного периода, тыс. руб.
| Наименование показателя | Компания «А» | Компания «Б» | Компания «В» |
| Внеоборотные активы | |||
| Основные средства | 200 000 | 96 000 | 48 000 |
| Инвестиции | 70 000 | 3 000 | — |
| Итого внеоборотные активы | 270 000 | 99 000 | 48 000 |
| Оборотные активы | |||
| Запасы | 32 000 | 24 000 | 8 000 |
| Дебиторская задолженность | 41 800 | 15 000 | 10 000 |
| Денежные средства | 12 000 | 6 000 | 4 000 |
| Итого активы | 355 800 | 144 000 | 70 000 |
| Собственный капитал | |||
| Акционерный капитал | 90 000 | 66 000 | 40 000 |
| Нераспределенная прибыль | 120 000 | 18 000 | 24 000 |
| Итого собственный капитал | 210 000 | 84 000 | 64 000 |
| Долгосрочные обязательства | |||
| Долгосрочные займы | 81 000 | 15 000 | — |
| Краткосрочные обязательства | |||
| Кредиторская задолженность | 64 800 | 45 000 | 6 000 |
| Итого собственный капитал и обязательства | 355 800 | 144 000 | 70 000 |
На момент покупки компания «А» провела оценку чистых активов компании «В», в результате которой было выявлено, что в составе основных средств есть оборудование, рыночная и балансовая стоимость которого составляет 15 000 и 12 000 тыс. руб. соответственно. Срок службы данных основных средств на момент покупки компании составлял 3 года. Необходимо провести расчет стоимости чистых активов компании «В» (табл.).
Таблица
Расчет стоимости чистых активов компании «В», тыс. руб.
| Наименование
показателя |
Чистые активы компании
по состоянию |
||
| на дату
приобретения |
на отчетную
дату |
||
| Акционерный капитал | 40 000 | 40 000 | |
| Нераспределенная прибыль | 20 000 | 24 000 | |
| Корректировка стоимости основных средств | 3 000 | 3 000 | |
| Дополнительная амортизация | — | (1 000) | |
| Итого чистые активы | 63 000 | 66 000 | |
После расчета стоимости чистых активов необходимо рассчитать гудвилл компании «В», который равен 3 000 тыс. руб. (45 840 — 63 000 х 68%).
В течение отчетного периода компании осуществляли между собой операции, в результате которых на конец отчетного периода запасы компании «Б» и «В», купленные у компании «А», включали 6 300 и 3 300 тыс. руб. соответственно. Компания «А» продала эти запасы с наценкой в 20% к себестоимости. Дебиторская задолженность компании «А» включает задолженность компании «Б» на сумму 6 000тыс. руб.
С точки зрения единой экономической единицы запасы должны учитываться по себестоимости продающей стороны. Любая нереализованная прибыль должна быть элиминирована. Таким образом, необходимо скорректировать запасы компании «В» и выручку компании «А» на 550 тыс. (). Также элиминации подлежит сумма инвестиций в дочернюю компанию.
Консолидация совместного предприятия (первый способ), тыс. руб.
| Наименование показателя | Расчет | Консолидированные данные |
| Внеоборотные активы | ||
| Основные средства | 200 000 + 96 000 х 1/3 + 48 000 + (3 000 — 1 000) | 282 000 |
| Инвестиции | 70 000 + 3 000 х 1/3 — 22 000 — 45 840 | 3 160 |
| Гудвилл | 3 000 | |
| Итого внеоборотные активы | 288 160 | |
| Оборотные активы | ||
| Запасы | 32 000 + 24 000 х 1/3 + 8 000 — 550 — 350 | 47 100 |
| Дебиторская задолженность | 41 800 + 15 000 х 1/3 + 10 000 — 2 000 | 54 800 |
| Денежные средства | 12 000 + 6 000 х 1/3 + 4 000 | 18 000 |
| Итого активы | 408 060 | |
| Собственный капитал | ||
| Акционерный капитал | 90 000 | |
| Нераспределенная прибыль | 120 000 + 18 000 х 1/3 + (66 000 — 63 000) х 68% — 550 — 350 | 127 140 |
| Итого собственный капитал | 217 140 | |
| Доля неконтролирующих | 66 000 х (100% — 68%) | 21 120 |
| акционеров | ||
| Долгосрочные обязательства: | ||
| долгосрочные займы | 86 000 | |
| Краткосрочные обязательства: | ||
| кредиторская задолженность | 64 800 + 45 000 х 1/3 + 6 000 — 2 000 | 83 800 |
| Итого собственный капитал и обязательства | 408 060 |
Таблица
Консолидации совместного предприятия (второй способ), тыс. руб.
| Наименование показателя | Расчет | Консолидированные данные |
| Внеоборотные активы | ||
| Основные средства | 200 000 + 48 000 + (3 000 — 1 000) | 250 000 |
| Долгосрочные инвестиции | 48 000 — 45 840 | 2 160 |
| Инвестиции в совместное предприятие | 22 000 + 6 000 — 350 | 27 650 |
| Гудвилл | 3 000 | |
| Итого внеоборотные активы | 282 810 | |
| Оборотные активы | ||
| Запасы | 32 000 + 8 000 — 550 | 39 450 |
| Дебиторская задолженность | 41 800 + 10 000 | 51 800 |
| Денежные средства | 12 000 + 4 000 | 16 000 |
| Итого активы | 390 060 | |
| Собственный капитал | ||
| Акционерный капитал | 90 000 | |
| Нераспределенная прибыль | 120 000 + (66 000 — 63 000) х 68% — 550 + (18 000 х 1/3 — 350) | 127 140 |
| Итого собственный капитал | 217 140 | |
| Доля неконтролирующих акционеров | 66 000 х (100% — 68%) | 21 120 |
| Долгосрочные обязательства: | ||
| долгосрочные займы | 81 000 | |
| Краткосрочные обязательства: | ||
| кредиторская задолженность | 64 800 + 6 000 — 2 000 | 70 800 |
| Итого собственный капитал и обязательства[1] | 390 060 |
[1] Международный бухгалтерский учет», N 15, апрель 2012 г.