В отношении материально-производственных запасов возможно выделить следующие возможности.
- Списание недостач (Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 24 ноября 2017 г. N 03-03-06/1/77763 О применении норм естественной убыли)
К материальным расходам в целях налога на прибыль приравниваются потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли. Данные нормы утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.
Судебная практика
- Не доказан факт поставки товара
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.03.2017 N Ф01-373/2017 по делу N А43-30183/2015 (факт поставки покупателю товара на заявленную к взысканию сумму не доказан)
В силу пункта 1 статьи 510 Кодекса доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.
В соответствии с пунктом 1 статьи 516 Кодекса покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (часть 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. (часть 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
- Выявление недостачи при инвентаризации
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15.02.2017 N Ф03-66/2017 по делу N А73-2690/2016
Требование о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) директора юридического лица, подлежит рассмотрению в соответствии с положениями пункта 3 статьи 53 ГК РФ, в том числе в случаях, когда истец или ответчик ссылаются в обоснование своих требований или возражений на статью 277 ТК РФ (статья устанавливает материальную ответственность руководителя организации). При этом с учетом положений пункта 4 статьи 225.1 АПК РФ споры по искам о привлечении к ответственности лиц, входящих или входивших в состав органов управления юридического лица, в том числе в соответствии с абзацем первым статьи 277 ТК РФ, являются корпоративными, дела по таким спорам подведомственны арбитражным судам (пункт 2 части 1 статьи 33 АПК РФ) и подлежат рассмотрению по правилам главы 28.1 АПК РФ (пункт 9 Постановления N 62).
По общему правилу статьи 15 ГК РФ, лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Так, суд принял во внимание установленный актом инвентаризации от 20.02.2015 факт возникновения недостачи товарно-материальных ценностей на сумму 2 508 564, 31 руб. в период исполнения ответчиком обязанностей генерального директора Общества. Исходил из презумпции осведомленности ответчика о количестве товарно-материальных ценностей, находящихся на складе Общества, с учетом обязанности Четверткова Г.В. по организации работы предприятия, приему сотрудников на работу и их увольнение, контролю получения сборки и отгрузки заказов, ведению бухгалтерского учета, что следует из письменных объяснений Четверткова Г.В., данных им 21.12.2015 оперуполномоченному ОЭБ и ПК Межмуниципального управления МВД России «Красноярское», и приказа о назначении на должность генерального директора от 05.06.2014, с возложением обязанностей по ведению бухгалтерского учета. При этом, как верно отмечено апелляционной коллегией, Четвертков Г.В. не реализовал предоставленную ему законом возможность делегирования своих полномочий по бухгалтерскому учету третьим лицам, на основании трудового или гражданско-правового договора. Размер убытков определен судом на основании сопоставления документов, фиксирующих движение и наличие товара, а также первичной документации, подтверждающей стоимость утраченного товара.
- Необоснованный учет затрат на топливо
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.01.2017 N Ф03-5876/2016 по делу N А04-3789/2015
В составе материальных расходов необоснованно учитывались затраты на приобретение топлива без учета того, реализовано ли оно на конец налогового периода или нет, заявлены расходы в виде потерь топлива в рамках естественной убыли, прочие расходы в виде стоимости топлива, израсходованного на собственные нужды
На основании пунктов 1.2, 1.3 Порядка применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, утвержденного Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40, под естественной убылью нефтепродуктов понимаются потери (уменьшение массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств нефтепродуктов, воздействия метеорологических факторов и несовершенства существующих в данное время средств защиты нефтепродуктов от потерь при приеме, хранении и отпуске. К естественной убыли не относятся потери нефтепродуктов, вызванные нарушениями требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, хранения.
Во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 13.08.2009 N 364, действующим с 20.11.2009, утверждены Нормы естественной убыли нефтепродуктов при хранении (далее — Приказ от 13.08.2009 N 364), согласно которым нормы естественной убыли являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи нефтепродуктов.
Применительно к изложенной норме выявление и списание естественной убыли осуществляется на основании данных проведенной на предприятии инвентаризации. Списание горюче-смазочных материалов в пределах норм естественной убыли до установления факта недостачи запрещается.
Вместе с тем, в материалы дела надлежащих документальных доказательств наличия недостачи по видам топлива за 2011 год заявителем не представлено.
При этом суды установили, что предприниматель при расчете норм естественной убыли всех видов ГСМ исходил из показателей количества килограмм на 1 куб. м хранимого нефтепродукта, вместо предусмотренных вышеуказанными нормами количества килограмм на 1 тонну.
- Противоречия в методике учета материально-производственных запасов
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.05.2017 N Ф05-6311/2017 по делу N А40-247975/2015
Судами правильно указано, что обществом не представлены подтверждающие документы и пояснения корректировки именно бухгалтерской справки N 6156 от 31.12.2012 в сумме 27 231 743 руб., а представленная бухгалтерская справка N 8842 от 31.12.2013 противоречит Методике учета материально-производственных запасов, поскольку, как указано в п. 239 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, аналитический учет товаров в бухгалтерской службе ведется в натурально-стоимостном выражении, то есть по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и т.д.), по количеству и фактической себестоимости.
Таким образом, указанные нарушения не позволяют достоверно определить корректировку именно бухгалтерской справки N 6156 от 31.12.2012 г. в сумме 27 231 743 руб.
Принимая во внимание положения статей 54, 81 НК РФ и учитывая, что налогоплательщик имеет возможность установить период совершения ошибки, а также, что указанная ошибка не привела к излишней уплате налога на прибыль организаций (в связи с полученными убытками за текущий и прошлые налоговые периоды), суды обоснованно указали, что у налогоплательщика отсутствуют основания, позволяющие провести перерасчет соответствующей налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде. Исправления за прошлые убыточные налоговые периоды, которые ведут к корректированию размера убытка в сторону его увеличения (уменьшения), не приводит как к занижению суммы налога, подлежащего уплате, в том налоговом (отчетном) периоде, в котором она допущена, так и не приводит к излишней уплате налога
за налоговый (отчетный) период совершения ошибки.
Таким образом, судами сделан правильный вывод, что обществом завышены прямые расходы за 2012 в сумме 27 231 743 руб.
- Не представлены документы в отношении запасов
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.02.2017 N Ф05-347/2017 по делу N А40-66615/2016, Определением Верховного Суда РФ от 14.06.2017 N 305-КГ17-6715 отказано в передаче дела N А40-66615/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.
Количество непредставленных документов — 2 505 документов том числе: (договоры — 11 документов; счета-фактуры — 2 494 документа); Аналитические карточки счетов в разрезе субсчетов (субконто) по каждому контрагенту (отраженным в Приложении N 1 к Требованию N 17 от 17.08.2015 г.) за проверяемые периоды по годам — раздельно.
Количество непредставленных документов определить невозможно.
Таким образом, на основании п. 4 ст. 114 НК РФ, штраф увеличен на 100 процентов: (200 руб. x 2 516 документов) + 100% = 1 006 400 руб.
Налоговым органом составлен Акт N 660/24 от 14.09.2015 г. об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела, о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ).
По результатам рассмотрения Акта от 14.09.2015 г. N 660/24 и материалов налогового контроля вынесено Решение от 06.11.2015 г. N 459/24 о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное НК РФ. Налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа в сумме 1 006 400 руб.
- Уменьшение доходов на сумму имущества, полученного безвозмездно
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.06.2017 N Ф06-20824/2017 по делу N А65-23254/2016
Действовавшим в спорный период законодательством не было предусмотрено право налогоплательщика уменьшить доходы от реализованных товаров и (или) имущественных прав на сумму затрат на реализацию имущества, полученного безвозмездно.
Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав на цену их приобретения (создания), а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Кодекса.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.
В соответствии с изменениями, внесенными в абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и вступающими в силу с 01 января 2015 года, стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 Кодекса.
Судами установлено, что основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций в размере 13 432 176 руб. за 2014 год, начисления соответствующих пеней и штрафных санкций послужили выводы инспекции о необоснованном включении заявителем в расходы затрат, связанных с реализацией сетей теплоснабжения, полученных от министерства земельных и имущественных отношений Республики Татарстан на безвозмездной основе стоимостью 277 124 390 руб., и реализованных заявителем по стоимости в размере 67 440 746 руб.
- Отсутствие спецификаций
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.05.2017 N Ф09-2432/17 по делу N А50-19587/2016
Не представлены спецификации, в которых стороны согласовали наименование товара, его количество и цену, а также надлежащие доказательства передачи товара покупателю (подписанные им товарные накладные).
Пунктом 1.2 постановления Комитета Российской Федерации по торговле от 25.12.1998 N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» к первичным документам, на основании которых осуществляется учет торговых операций, отнесена товарная накладная (форма N ТОРГ-12).
В соответствии с п. 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5, движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой). Накладная в торговой организации может выступать как приходным, так и расходным товарным документом, должна выписываться материально ответственным лицом при оформлении отпуска товаров со склада, при принятии товаров в торговой организации. В накладной указывается номер и дата выписки; наименование поставщика и покупателя; наименование и краткое описание товара, его количество (в единицах), цена и общая сумма (с учетом налога на добавленную стоимость) отпуска товара. Накладная подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя.
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.01 N 119н, все операции по движению (поступление, перемещение, расходование) запасов должны оформляться первичными учетными документами. Приемка материалов от организаций транспорта и связи по количеству и качеству осуществляется с учетом правил, действующих на транспорте и в органах связи соответственно, и условий договоров (купли-продажи, поставки, перевозки груза и т.п.).