Ошибки, возникающие при отражении операций по учету кредитов и займов

Пример 1. Положительная курсовая разница, возникшая при расчетах по договору займа, не учтена в целях исчисления налога на прибыль.

Между ООО «Знахарь» и ООО «Стиль» заключен договор займа сроком на 1,5 года. Условиями договора предусмотрено, что ООО «Знахарь» получает и возвращает заем в рублях по курсу иностранной валюты (долл. США) на дату получения и дату возврата займа. Условие займа — 7 процентов годовых, при этом проценты начисляются и выплачиваются в момент погашения по курсу доллара, действующему на эту дату.

Во время проверки правильности отражения операций по учету займов и кредитов было обнаружено, что на дату возврата займа курс иностранной валюты снизился, причем положительная суммовая разница не учитывалась в целях налогообложения прибыли.

При заключении договора займа, отношения сторон регулируются гл. 42 ГК РФ. По договору займа одна заимодавец передает в собственность заемщику денежные средства и другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик, со своей стороны, обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денежных средств (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Денежное обязательство, исходя из п. 2 ст. 317 ГК РФ, может предусматривать то, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В данном случае пересчет стоимости средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

В нашем случае ООО «Знахарь» получила доход в виде положительной суммовой разницы в оценке обязательства по договору займа в части основной суммы долга на дату получения средств и на дату возврата, которая образовалась из-за понижения курса иностранной валюты.

Согласно налоговому учету, суммовая разница по заемному обязательству признается доходом на дату погашения задолженности организацией-заемщиком (п. 7 ст. 271 НК РФ). Полученные по договорам займа или же направляемые на погашение заимствований, в том числе по договорам займа, средства не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251 и подп. 12 ст. 270 НК РФ).

При этом, положительная суммовая разница, возникшая по договору займа, обязательства по которому определяются исходя из официального курса иностранной валюты по отношению к рублю РФ, рассматривается как внереализационный доход (см. подп. 11.1 ст. 250 НК РФ).

Налоговый учет начисленные проценты учитывает в составе расходов в целях налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом расходами признается только сумма процентов, которые были начислены за фактическое время пользования заемными средствами. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по займам в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, или исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

В письме Минфина РФ от 03 мая 2011 г. N 03-04-06/6-103 ведомство отдельно рассматривает вопрос получения дохода в виде материальной выгоды, которая образуется при заключении компанией беспроцентного займа на улучшение жилищных условий сроком на 5-7 лет. Материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ. В случае если у организации, выдавшей заем, имеется подтверждение права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, возникающей при последующем погашении процентов по указанным займам (кредитам), представление нового такого подтверждения не требуется.

Пример 2. Организация осуществила безвозмездное прощение долга по займу, предоставленному сотруднику. Данная операция учтена при налогообложении прибыли.

Пунктом 16 ст. 270 НК РФ установлено, что в налоговом учете сумма прощенного долга при расчете налога на прибыль не учитывается. При этом не имеет значения, в какой форме предоставлен заем: в натуральной или денежной. В связи с признанием в бухучете прочего расхода на сумму прощенного долга, который не учитывается при расчете налога на прибыль, в бухучете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в период подписания соглашения о прощении долга (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Прощение долга не является самостоятельным основанием начислять НДС. Согласно официальной позиции Минфина России фактической датой получения дохода в случае предоставления беспроцентного займа следует считать дату возврата заемных средств (письма Минфина России от 22 января 2010 г. N 03-04-06/6-3, от 17 июля 2009 г. N 03-04-06-01/175, от 17 июля 2009 г. N 03-04-06-01/174, от 14 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/89). Данную точку зрения поддерживают налоговые органы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2009 г. N 20-15/3/043262@). Если погашение займа не производится, в том числе в случае прощения долга, то дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом у заемщика не возникает. Удержанная из заработной платы работника материальная выгода должна быть ему возвращена. Однако обязанность уплатить НДС возникает раньше прощения долга. При предоставлении займа в натуральной форме объект налогообложения возникает в момент передачи имущества по договору займа. Это следует из п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 Налогового кодекса. По денежным займам НДС не начисляется вообще. Это следует из подп. 1 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, в которых сказано, что операции, связанные с обращением российской валюты, не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, на дату подписания соглашения о прощении долга оснований для возникновения объекта налогообложения НДС не возникает.

В результате прощения долга у сотрудника возникает доход, с которого нужно удержать НДФЛ по ставке 13 процентов, если он является резидентом или по ставке 30 процентов, если сотрудник не является налоговым резидентом (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224 НК РФ). На доход сотрудника начисляются страховые взносы. Не начислять страховые взносы на прощенный работнику долг можно, если заключить с ним договор дарения. Есть и другой вариант — оформить дополнительное соглашение к договору займа (ссуды). Закон N 212-ФЗ предусматривает, что не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Исключение — договоры авторского заказа, договоры об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства и т.д.

Итак, принципиальное значение для неначисления страховых взносов имеет переход права собственности. В связи с этим компания может оформить договор дарения и тем самым безвозмездно освободить сотрудника от имущественной обязанности перед фирмой. Согласно ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество не относятся к объекту обложения страховыми взносами. Эта же позиция разъяснена в письме Минздравсоцразвития РФ от 27 февраля 2010 г. N 406-19. Таким образом, в случае передачи подарка (в т.ч. в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации не возникает объекта обложения страховыми взносами на основании части третьей ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Пример 3. Организация получила заем от сотрудника (учредителя). По условиям договора оплата долга производится в рублях по курсу условной единицы на дату оплаты. При расчете налога на прибыль разницу между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемных средств и рублевой оценкой займа на дату его возврата отражена с нарушениями.

По поводу налогового учета разницы между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой займа на дату его возврата в гл. 25 НК РФ однозначного ответа нет. Понятие «суммовые разницы», предусмотренное гл. 25 НК РФ, не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа сумме полученного займа. Это следует из подп. 5.1 п. 1 ст. 265, подп. 11.1 ст. 250 НК РФ. В этих статьях указывается, что суммовая разница возникает на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. О таком случае возникновения разницы, как изменение курса условной единицы на дату возврата займа, в кодексе не упоминается. Операции, связанные с обращением денежных средств реализацией не признаются (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Такую же позицию поддерживают и контролирующие ведомства.

При возникновении положительной разницы между суммой полученного и возвращенного займа, учитывайте ее в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо УФНС РФ по г. Москве от 22 декабря 2010 г. N 16-15/134822@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли суммовой разницы при возврате денежных средств, полученных по договору займа»). Разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

А вот о том, как учитывать отрицательную разницу при расчете налога на прибыль, существует несколько точек зрения. Согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и соответственно считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), тогда в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. Основание: письма Минфина России от 15 мая 2009 г. N 03-03-06/1/325 и N 03-03-06/1/324.

Голубева А.Г., Уткина С.А., Шестакова Е.В. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете: способы их обнаружения и исправления (под ред Е.В. Шестаковой). — Система ГАРАНТ, 2012 г.