Ошибки в оформлении расходов

Отсутствие документов, неправильное оформление или отсутствие первичных учетных документов, несоблюдение хронологии оформления совершаемых хозяйственных операций — все это может повлечь за собой большие неприятности.

Во-первых, сложности в отношениях между учредителями. Нет надлежащим образом оформленных документов — нет возможности разобраться в финансовом положении фирмы.

Во-вторых, увеличение налоговой базы и сумм налогов к уплате в бюджет. Ведь если входящие документы от поставщиков оформлены неправильно, такие расходы нельзя учитывать[1].

Ошибки в работе даже самого внимательного работника неизбежны.

Вопрос в том, как из исправить.

Важно, что не допускаются исправления, подчистки и помарки в кассовых и банковских документах, в том числе первичных (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 16 Положения по ведению бухучета, п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18). Также нельзя пользоваться замазкой и пр.

Вместе с тем, судебная практика исходит из возможности выдачи дубликата документа. В постановлении ФАС Московского округа от 21.05.2008 N КА-А41/4238-08 по делу N А41-К2-14877/07 суд указал, что в законодательстве нет запрета на исправление первичных документов путем их замены на новые с теми же реквизитами. При этом некоторые суды также подчеркивают, что дополнительно заверять вновь выписанный счет-фактуру не нужно (Постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2007 N А48-5633/06-18).

Все ошибки можно классифицировать следующим образом:

1) ошибки, связанные с неверным определением сумм расходов и доходов

Это могут быть расходы:

  • не соответствующие критериям обоснованности и документального подтверждения;
  • не учитываемые в целях налогообложения;
  • превышающие установленные лимиты.

2) ошибки, возникшие в связи с отражением доходов или расходов в неверном периоде;

3) ошибки оценки имущества;

4) ошибки классификации доходов и расходов.

5) ошибки, связанные с оформлением расходов.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, при этом документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в пп. «а» — «ж» п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Однако иногда компании не знают, какими документами подтвердить расходы.

Отдельная судебная практика в отношении ошибок в расходах

1) ошибки, связанные с неверным определением сумм расходов и доходов

Судебная практика в отношении неверного определения сумм расходов и доходов является очень распространенной.

Например:

— счетная ошибка в договорах и первичных документах;

— неправильный пересчет валюты;

— неправильный расчет агентского вознаграждения;

— неправильный расчет комиссионного вознаграждения.

В качестве примера судебного решения можно назвать Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2008 N КА-А40/4717-08-2 по делу N А40-40886/07-129-247, в котором налогоплательщик неверно рассчитал инвестиционные расходы. Апелляционный суд поддержал вывод суда первой инстанции о неправильном расчете налоговым органом сумм расходов, связанных с инвестированием, неверном определении налоговой базы по НДС, однако счел необоснованным исключение из налоговой базы по налогу на прибыль доходов и расходов, связанных с взаимоотношениями с ООО «Макситрейд», ООО «Броукс», ООО «Ювест», ООО «Профинтер», которые числились участниками простого товарищества, но таковыми не являлись.

Кроме того, ошибка может быть связана со списанием сумм задолженности, которая не подтверждена документально.

Пример такого судебного спора можно найти в Определении ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 по делу N А65-20719/2008-СА-2-11

Суд установил, что фактическое списание дебиторской задолженности подтверждается представленными бухгалтерскими документами.

Общество не представило доказательств, свидетельствующих о том, что размер дебиторской задолженности с указанием конкретных дебиторов на начало 2005 г. соответствовал размеру дебиторской задолженности с указанием конкретных дебиторов на начало 2006 г.

Суд, руководствуясь положениями статей 247, 248, 271 Кодекса, статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ, указал, что неисполнение обществом обязанности по проведению инвентаризации и, как следствие, занижение внереализационного дохода, не освобождают его от обязанности правильно и своевременно исчислить и уплатить налог.

Однако указание на ошибку может не найти отражения в суде.

По мнению судов, в данном споре применению подлежат положения пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим суды указали, что инспекция не подтвердила довод о несоответствии первоначальной стоимости основных средств, учтенной обществом, рыночной стоимости этих основных средств, поскольку не произвела оценку этих средств по правилам статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Такой вывод сделал суд в Определении ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-970/10 по делу N А13-1897/2008.

Кроме того, налоговый орган может сам допустить ошибку при начислении налогов. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.10.2010 по делу N А19-1575/10 суд признал незаконным решение налогового органа, поскольку суд установил, что налоговым органом в ходе проверки неправильно произведен расчет сумм единого налога методом определения дохода, а не расчетным путем.

Но во избежание данных ошибок необходимо учесть следующие рекомендации:

— перепроверяйте суммы договоров и первичных документов;

— списывайте суммы задолженности только подтвержденной документально;

— перерасчет валюты подкрепите справкой о курсе валют;

— при расчетах между сторонами согласуйте расходы;

— четко ведите учет длящихся расходов (строительство и инвестиции);

— перепроверяйте данные налогового органа при расчете налога расчетным методом.

2) ошибки, возникшие в связи с отражением доходов или расходов в неверном периоде

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 содержится вывод о том, что п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

В Определении ВАС РФ от 07.06.2010 N ВАС-6474/10 признано неправомерным отнесение обществом взысканной по решению суда суммы задолженности за оказанные ему услуги в 2006 г., к внереализационным расходам 2007 г.

Как следует из разъяснений Пленума ВАС РФ, изложенных в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если сумма переплаты больше или равна сумме возникшей позже задолженности, то недоимки в бюджет в части уплаты конкретного налога не возникает.

Наличие переплаты не влияет на факт выявления нарушения и доначисление суммы заниженного налога по итогам проверки. Однако при решении вопроса о доначислении этих сумм к уплате в бюджет, при определении суммы пеней, подлежащих начислению на сумму недоимки по налогам, а также о наличии оснований для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ проверяющие должны были учесть состояние расчетов организации на момент вынесения решения налогового органа.

Наличие у налогоплательщика переплаты, которая перекрывает суммы налога, подлежащие уплате в тот же бюджет, не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.

Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2009 N А11-6601/2008-К2-19/247 (Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-12183/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2010 N А33-10782/2009, от 02.02.2010 N А19-6863/09, ФАС Московского округа от 31.07.2009 N КА-А40/6875-09, от 22.04.2010 N КА-А40/3542-10, ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 N А57-16485/2008, ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2010 N А26-5099/2009, от 05.04.2010 N А56-55068/2009, от 07.08.2009 N А56-45665/2008, ФАС Уральского округа от 25.09.2008 N Ф09-5881/08-С2).

Например, в Определении ВАС РФ от 31.08.2010 N ВАС-11555/10 по делу N А64-3060/09 суд указал, что неправильное определение обществом соответствующих сумм прямых расходов не повлекло занижения налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку фактически налог на прибыль за названные периоды был перечислен в бюджет в большем размере, чем причиталось к уплате, вследствие чего у общества образовалась переплата.

Выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога в бюджет. При определении суммы налога, подлежащей доплате в бюджет, по итогам выездной проверки следует скорректировать доначисленную сумму налога с учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты этого налога.

Подход ВАС РФ находит отражение в решениях нижестоящих судов, которые освобождают налогоплательщиков от уплаты пеней и штрафа по ст. 122 НК РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А19-475/07-51-04АП-1146/07(5)-Ф02-446/09, от 16.09.2008 N А19-7474/07-57-Ф02-4144/08).

Также рассмотрев судебную практику, необходимо отметить, что выводы налоговых органов о неправильном периоде, могут не соответствовать действительности. В качестве примера можно назвать Определение ВАС РФ от 18.02.2008 N 16304/07 по делу N А42-5897/2006, в котором суд сделал вывод о том, что налоговый орган не представил доказательств выявления налогоплательщиком данных убытков в результате ошибок в исчислении налоговой базы прошлых периодов.

Обратите также внимание, что период приобретения товаров не влияет на период их последующей реализации.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 06.06.2006 N Ф09-4770/06-С1 по делу N А76-17870/05 суд сделал вывод, что нормы Налогового кодекса РФ не связывают отнесение к расходам стоимости приобретенных для реализации товаров с тем, в каком налоговом периоде товар был реализован.

Следовательно возможно сделать следующие выводы:

— следите, чтобы у компании не было задолженности перед бюджетом, всегда лучше раньше и больше уплатить налог, чем в дальнейшем столкнуться с недоимками;

— при обнаружении неправильного периода отражения расходов, исправьте в бухгалтерском и налоговом учете записи и подайте уточненную декларацию;

— перепроверяйте расчеты налогового органа.

3) ошибки оценки имущества

Компания может неправильно определить стоимость имущества, если на балансе числится все здание или сооружение, а реализует компания только часть имущества.

Например, в Определении ВАС РФ от 05.09.2011 N ВАС-10133/11 по делу N А32-55466/2009 суд пришел к обоснованному выводу о неправильном определении истцом стоимости спорного объекта недвижимости расчетным путем исходя из оценки всего здания, а не выкупаемых помещений. При этом, суды, руководствуясь статьей 3 Закона N 159-ФЗ, пришли к выводу о неправильном определении обществом стоимости спорного объекта расчетным путем исходя из оценки всего здания, а не выкупаемых помещений. Суды также посчитали невозможным рассмотрение в рамках настоящего дела преддоговорного спора об оспаривании результатов оценки, поскольку цена в указанном случае не является условием, определяемым по усмотрению сторон, а в силу закона устанавливается на основании произведенной оценки.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости[2].

Соответственно судебные споры возникают при неправильном определении стоимости переоцененного имущества или неправильном периоде. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2008 N А33-13882/07-03АП-1473/08-Ф02-4894/08 по делу N А33-13882/07 суд сделал вывод, что налоговая база должна формироваться с учетом сведений, полученных в результате переоценки.

Также судебный спор может возникнуть в части определения остаточной стоимости основных средств. Отсутствие инвентарных карточек учета основных средств на бумажных носителях не является препятствием для определения их остаточной стоимости на основе данных первичных учетных документов. К такому выводу пришел суд в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.03.2010 по делу N А55-16413/2009.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н

(ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689).

Споры и ошибки, связанные с затратами на восстановление объекта могут касаться:

— неправильной даты переоценки стоимости основных средств;

— неправильному включению затрат.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2008 по делу N А29-3763/2006А суд сделал вывод о том, что затраты на реконструкцию основных средств не входят в состав внереализационных расходов и не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), следовательно, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. В силу пункта 28 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. В результате произведенных работ в отношении данных объектов улучшились (повысились) ранее принятые нормативные показатели функционирования спорных объектов (срок полезного использования, мощность, качество применения и прочие). Расходы по прокладке указанных трубопроводов должны увеличивать первоначальную стоимость объектов, а не относиться на себестоимость продукции (работ, услуг).

В части арендуемого имущества могут возникнуть следующие судебные споры:

— в части неотделимых улучшений;

— в части оплаты коммунальных услуг.

Так, в Постановлении ФАС Западно — Сибирского округа от 21.10.2010 по делу N А46-46/2010 суд признал, что стоимость неотделимых улучшений засчитывается в счет оплаты приобретаемого арендуемого имущества в случае, если указанные улучшения осуществлены с согласия арендодателя. По правилам пункта 2 статьи 445 ГК РФ, в случаях не достижения соглашения между контрагентами в отношении редакции определенных условий договора, составляется протокол разногласий, подлежащий дальнейшему согласованию. При отклонении протокола разногласий либо неполучении извещения о результатах его рассмотрения в указанный срок сторона, направившая протокол разногласий, вправе передать разногласия, возникшие при заключении договора, на рассмотрение суда. Гражданское законодательство Российской Федерации также не предусматривает обязанность согласования проекта неотделимых улучшений с арендодателем, устанавливая лишь условие получения одобрения как такового на производство неотделимых улучшений.


[1] Сытова Е.В. Типичные ошибки начинающего предпринимателя // Налоги. 2010. N 4. С. 13 — 16.

[2] Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689)