Пример 1. Ошибка учета процентов по кредитам, начисленным до момента принятия объекта к учету, в составе первоначальной стоимости объекта основных средств.

Подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ определяет проценты по заемным средствам как внереализационные расходы. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмом Минфина РФ от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/398 проценты по полученным займам на приобретение основных средств не включаются в их первоначальную стоимость (в целях налогообложения). Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 30 марта 2010 г. N 03-03-06/2/61 в отношении договора мены при обмене основными средствами. В то время как, в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, направленным на приобретение основных средств включаются в их первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 15/08).

Пример 2. Отнесение организацией расходов на оборудование на увеличение первоначальной стоимости здания.
В случае проведения ремонтных работ следует определить, влияет ли характер работ на изменение характеристик помещения (т.е., изменяются ли его площадь и другие технико-экономические показатели объекта). К примеру, если будет установлено, что после ремонтных работ изменится технико-экономическое назначение или технико-экономические характеристики объекта, то можно говорить о проведенной модернизации (достройки, дооборудовании) или реконструкции помещения.
Пункт 2 ст. 257 НК РФ определяет работы по достройке, дооборудованию и модернизации работы, только если они стали причиной изменения технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками другими новыми качествами.
В качестве примера судебной практики можно назвать постановление ФАС Уральского округа от 27 сентября 2010 г. N Ф09-6798/10-С2 по делу N А60-101/2010-С8, в котором суд встал на сторону налогового органа, затраты не привели к достройке, дооборудованию, модернизации основного средства.
В свою очередь реконструкцией с точки зрения законодательства, является переустройство существующих объектов основных средств, которое напрямую связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, а также улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Если производится реконструкция или модернизация объекта основных средств, стоимость ремонтных работ относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). Когда такого рода изменений в характеристиках и назначении объекта не установлено, проведенные работы относятся не к модернизации (дооборудованию), а к ремонту — текущему или капитальному.
Следует отметить, что при установке решеток на окна, огнеупорных дверей физические характеристики и потребительские свойства помещения не изменяются. Таким образом, затраты по установке решеток и дверей следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Подобные затраты подлежат единовременному списанию в размере фактических затрат в том периоде, когда завершены ремонтные работы (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Пример 3. Ошибка формирования стоимости основного средства в ситуации приобретения за иностранную валюту.
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н) стоимость активов и обязательств, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
В данном случае может возникнуть ситуация, когда даты принятия основных средств к учету и перехода права собственности на него не совпадают. В данном случае в момент перевода объекта на счет 01 возникает разница между оценкой основных средств, отраженной по дебету счета 01, и оценкой, сформированной на счете 08.
Ранее одни специалисты бухгалтерского учета предлагали признавать возникающие разницы как курсовые, другие — как суммовые. В настоящее время, после принятия Методических указаний по учету основных средств данная ситуация разъяснилась. Согласно п. 33 указанных методических указаний возникающая разница не является курсовой, а является суммовой разницей.
По мнению многих бухгалтеров, пересчет стоимости основных средств нужно делать всегда. Данное утверждение не является правильным. Подобное утверждение содержит первую ошибку. Согласно ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», оценка стоимости основного средства производится путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Подобная норма содержится в п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Другими словами, основой определения первоначальной стоимости объекта являются только фактические расходы. На момент признания объекта прекращается капитализация затрат, которые связаны с приобретением объекта. Вследствие этого, если расчеты с иностранным поставщиком не закончены, то на день принятия к учету объекта основных средств по счету 01 производится уточнение его оценки посредством пересчета стоимости в соответствии с курсом ЦБ РФ.
В случае окончания операции по расчетам с иностранным контрагентом на момент перехода права собственности пересчет производить не следует. Подобные действия можно объяснить тем, что организация в полной мере может определить фактически произведенные затраты на приобретение основных средств, как это требует ст. 11 Федерального закона N 129-ФЗ.
Операции, связанные с пересчетом расходов на приобретение основных средств могут повлечь за собой вторую ошибку. Необходимо учитывать, что первоначальная стоимость основного средства, приобретенного за иностранную валюту, формируется не только из его контрактной стоимости. В первоначальную стоимость могут также входить таможенные платежи, невозмещаемый НДС, затраты на консультационные и информационные услуги, а также иные виды затрат, непосредственно связанные с приобретением основных средств. Кроме того, отдельные виды затрат могут быть выражены как в иностранной валюте, так и в российских рублях. Несмотря на это, пересчету подлежит только договорная стоимость объекта основных средств, данное обстоятельство можно объяснить тем, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к учету. Таким образом, речь идет только о контрактной стоимости приобретенного актива, а не обо всех затратах, связанных с его приобретением.

Пример 4. Не отражено уменьшение первоначальной стоимости при частичной ликвидации объекта основных средств.
Согласно п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» частичная ликвидация основного средства приводит к уменьшению его первоначальной стоимости. Рассмотрим ситуацию, когда частично ликвидируется забор. Первоначальная стоимость, которая будет списана по ликвидируемой части забора будет определяться пропорционально его длине. В дебете субсчета 01 «Выбытие основных средств» будет отражена часть первоначальной стоимости, а в кредите — часть накопленной амортизации в доле ликвидируемой части объекта основных средств. Таким образом, доходы и расходы от списания объектов основных средств в результате частичной ликвидации будут отражены в бухгалтерском учете именно в том отчетном периоде, к которому они относятся, и согласно п. 31 ПБУ 6/01 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Бухгалтерское делопроизводство предполагает при составлении бухгалтерского учета записи о частичной ликвидации объекта основных средств производить на основании актов на списание, в инвентарной карточке производится отметка о частичной ликвидации.

Пример 5. Приобретение основного средства бывшего в употреблении.
Нередко организации приобретают основные средства, бывшие в употреблении. Особенно это касается машин, зданий и сооружений. Текущая стоимость таких основных средств определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение, модернизацию и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ) за вычетом амортизации, начисленной за период эксплуатации данного основного средства вплоть до момента продажи. Обычно сложность принятия к учету такого основного средства заключается в том, что продавцом может быть не организация, а физическое лицо. И, если это основное средство не подлежит регистрации, то у продавца может не быть сведений о первоначальной стоимости основного средства на момент продажи. В таком случае не стоит пытаться самостоятельно определять текущую стоимость данного основного средства. Нужно определить к какой амортизационной группе относится данное основное средство. Определить срок его эксплуатации на момент покупки, рассчитать амортизацию за этот срок. Затем рассчитать текущую стоимость основного средства по следующей формуле:
Текущая стоимость = Первоначальная стоимость — амортизация — дополнительные затраты на ОС, где за первоначальную стоимость следует взять рыночную стоимость данного основного средства на момент его покупки продавцом.

Пример 6. Реализация основных средств до истечения 3 лет с момента учета.
Согласно ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Однако нередко компании забывают об этих особенностях. Также спорным является вопрос перехода с одной системы налогообложения на другую.
Положения вышеуказанного пункта ст. 346.16 НК РФ о пересчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, распространяются на основные средства, приобретенные до перехода организации на упрощенную систему налогообложения.
При этом списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения и реализованных до истечения установленного срока их использования в период применения упрощенной системы налогообложения, ст. 346.16 Кодекса не предусмотрено.
Такой вывод сделан в письме Минфина РФ от 7 июля 2011 г. N 03-11-06/2/105.



• · Голубева А.Г., Уткина С.А., Шестакова Е.В. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете: способы их обнаружения и исправления (под ред Е.В. Шестаковой). — Система ГАРАНТ, 2012 г.