Анализ положений НК РФ позволяет выделить шесть ограничений для налоговых органов по проведению выездных налоговых проверок:- по месту проведения проверки;- по количеству проверок;- по периоду, охватываемому проверкой;- по самостоятельной проверке филиалов или представительств;- по длительности проверки;- по предмету проверки.Рассмотрим эти ограничения.
Ограничения по месту проведения проверки
В силу п. 1 ст. 89 НК РФ проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика.Данная норма предполагает и иной вариант проведения выездной налоговой проверки: в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Однако, как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О, это не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой.Таким образом, п. 1 ст. 89 НК РФ устанавливает обязанность проводить выездную налоговую проверку на территории (в помещении) налогоплательщика и только лишь в отсутствии у налогоплательщика возможности предоставить помещение для проведения проверки, проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Соответственно, и ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ.Невозможность проведения проверки в помещении налогоплательщика должна быть оформлена документально. НК РФ не содержит положений, какой документ составляется при этом. Доказательствами невозможности проведения проверки на территории налогоплательщика могут являться:- заявление налогоплательщика о невозможности предоставить помещение для проведения проверки;- докладная записка руководителя проверяющей группы о невозможности проведения проверки на территории налогоплательщика (см., к примеру, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.03.2012 по делу N А15-213/2011).Если выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогового органа и это документально не было оформлено, данное обстоятельство может послужить основанием для признания незаконным решения, принятого по результатам налоговой проверки (см., к примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2011 N Ф09-6159/11).
Ограничения по количеству проверок
Ограничение по количеству проверок установлено п. 5 ст. 89 НК РФ:- налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.05.2011 по делу N А32-15162/2007 установлено, что налоговая инспекция истребовала при первой проверке документы, позволяющие сделать выводы о правильности исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на имущество, эти же документы за тот же период истребованы и при второй проверке. Указанное обстоятельство послужило основанием того, что суд сделал вывод о нарушении налоговой инспекцией норм НК РФ в части повторного проведения выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;- налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.Здесь следует учитывать, что при назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в п. 5 ст. 89 НК РФ по количеству проверок, не действуют (п. 10 ст. 89 НК РФ). Кроме того, выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ). Также необходимо иметь в виду, что при проведении выездной налоговой проверки резидента, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, ограничения, установленные абз. 2 п. 4 и п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют при условии, если решение о назначении такой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанной суммы налога (абз. 5 п. 10 ст. 288.1 НК РФ).Таким образом, установленные в п. 5 ст. 89 НК РФ ограничения по количеству проверок действуют с изъятиями, указанными выше статьями НК РФ.
Ограничения по периоду, охватываемому проверкой
Абзацем 2 п. 4 ст. 89 НК РФ определено, что в рамках может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено ст. 89 НК РФ.Тем самым установлены ограничения по периоду, охватываемому проверкой. Это общие положения и изъятие из общих правил: «Если иное не предусмотрено ст. 89 НК РФ».1. Общие положения. Общие положения предписывают определять период проверки как три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.При этом в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при толковании нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.В связи с этим в Постановлении ФАС Центрального округа от 21.11.2012 по делу N А35-439/2012 указано, если решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено 24.08.2011, налоговый орган вправе проверит правильность исчисления, своевременность удержания и перечисления налогоплательщиком в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2008 по 31.07.2011, включающий в себя три календарных года, предшествующих году назначения проверки, — 2008 — 2010 гг. и период текущего года — с 01.01.2011 по 31.07.2011.В Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 по делу N А72-2607/2012 также отмечено, что если предусмотрено право Инспекции на проведение выездной налоговой проверки за три года, предшествовавших проверке, и за текущий год, в котором проведена проверка, то доначисление налогов и пеней по результатам проведенной проверки за все проверенные периоды и, соответственно, их последующее взыскание являются правомерными.Однако необходимо учитывать, что налоговое законодательство, регулирующее проведение выездных налоговых проверок, не предусматривает включение в результаты проверок всех кредитовых сальдо, имеющихся по лицевому счету налогоплательщика (налогового агента) на дату начала проверяемого периода, а также включение таких сальдо в результаты проверок (см., к примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8263/10-С2 по делу N А07-22686/2009).2. Изъятие из общих правил. В абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ фразой «Если иное не предусмотрено ст. 89 НК РФ» определено, что могут иметься изъятия из общего правила ограничения по периоду, охватываемому проверкой.Так, абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ гласит: «В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация».В письме ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 «О пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что эта:- норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой;- норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;- норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой.В абзаце 2 п. 4 ст. 89 НК РФ указано, что эти изъятия должны содержаться в ст. 89 НК РФ. Тем не менее такие изъятия содержатся в иных статьях НК РФ. Так, в примеру, в абз. 5 п. 10 ст. 288.1 НК РФ указано, что при проведении выездной налоговой проверки резидента, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, ограничения, установленные абз. 2 п. 4 и п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют при условии, если решение о назначении такой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанной суммы налога.Таким образом, по общим правилам выездной налоговой проверке подлежат три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, при этом не исключается проверка налоговых периодов текущего календарного года. В то же время существует изъятия из этих общих правил, которые должны быть прямо прописаны в НК РФ.
Ограничения по самостоятельной проверке филиаловили представительств
Абзацем 1 п. 7 ст. 89 НК РФ установлено, что в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.Однако имеются некоторые ограничения:- самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств проводится только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Срок этой проверки не может превышать один месяц;- налоговый орган не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;- налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.Таким образом, п. 7 ст. 89 НК РФ определены ограничения налогового органа по выездной налоговой проверке (в том числе самостоятельной) деятельности филиалов и представительств налогоплательщика.
Ограничения по длительности проверки
Пунктом 6 ст. 89 НК РФ установлено, что проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако данный срок может быть продлен <1> до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. Кроме того, согласно п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки.———————————<1> В силу абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Возможность установления оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, была предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ (Определение от 24.02.2011 N 195-О-О, Определение от 09.11.2010 N 1434-О-О), Высшего Арбитражного Суда РФ (решение от 21.07.2010 по делу N ВАС-7688/10). Суды не усмотрели нарушений прав и законных интересов налогоплательщиков данным приказом.
Если налоговая проверка не приостанавливалась, то срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ) по правилам, установленным ст. 6.1 НК РФ.Если проведение проверки приостанавливалось, то срок проверки исчисляется несколько иначе.Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении. Согласно п. 3.2 данного Постановления срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.В качестве примера исчисления срока приведем выдержки из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 по делу N А42-5562/2008, в котором указано:- течение срока проведения выездной налоговой проверки, назначенной решением руководителя налогового органа, следует исчислять с 06.12.2007.Таким образом, при проведении выездной налоговой проверки без ее приостановления двухмесячный срок для ее проведения истекает 05.02.2008 и составляет 62 календарных дня — с 06.12.2007 по 05.02.2008 включительно.Налоговым кодексом РФ не определено такое понятие, как «месяц», и какое количество календарных дней он содержит.Инспекция не превысила общий двухмесячный срок проведения выездной налоговой проверки, затратив 62 дня на ее проведение, потому что два календарных месяца — декабрь и январь, следующих подряд и приходящихся на время проведения выездной налоговой проверки общества без приостановления срока, имеют продолжительность по 31 дню каждый, что в сумме составляет 62 дня;- в данном случае налоговая проверка на основании решения начальника Инспекции была приостановлена с 29.12.2007. Количество календарных дней, затраченных Инспекцией на проведение выездной налоговой проверки, с 06.12.2007 по 28.12.2007 включительно составило 23 календарных дня;- решением налогового органа выездная налоговая проверка была вновь возобновлена с 21.03.2008. Решением Инспекции проверка была приостановлена с 25.04.2008. Таким образом, количество календарных дней, затраченных Инспекцией на проведение выездной налоговой проверки, с 21.03.2008 по 24.04.2008 включительно составило 35 календарных дней;- решением проверка общества возобновлена с 14.05.2008 и окончена 16.05.2008. 16.05.2008 налоговым органом составлена справка о проведенной проверке. Количество календарных дней, затраченных Инспекцией на проведение выездной налоговой проверки, с 14.05.2008 по 16.05.2008 включительно составило 3 календарных дня.Таким образом, общее количество календарных дней, фактически затраченных Инспекцией на проведение выездной налоговой проверки с учетом ее приостановления с 29.12.2007 по 21.03.2007 включительно и с 25.04.2008 по 13.05.2008 включительно, составило 61 день (23 + 35 + 3).
Ограничения по предмету выездной налоговой проверки
Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ с 1 января 2012 г. установлена проверка контролируемых сделок. Проверка производится в порядке ст. 105.17 НК РФ.В пункте 1 ст. 105.17 НК РФ указано, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.Таким образом, установлен запрет на проведение выездной налоговой проверки, предметом которой будет являться контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам.Подводя итог, отметим, что существующие ограничения по проведению выездных налоговых проверок призваны снизить, а в ряде случаев исключить нарушение прав и законных интересов проверяемых лиц. Несоблюдение налоговыми органами указанных ограничений свидетельствует о незаконности проведенной выездной налоговой проверки.