В большинстве случаев при списании просроченной дебиторской или кредиторской задолженности последствия в части НДС не возникают. При этом в доходах и расходах в налоговом учете (как и в бухгалтерском) списываемые суммы дебиторской и кредиторской задолженности учитываются вместе с НДС.Тем не менее, списывая кредиторскую задолженность по полученным авансам, бухгалтер неизбежно сталкивается с вопросом: что делать с суммой НДС, уплаченной в бюджет в периоде получения такого аванса и отраженной по дебету отдельного субсчета, открытого к счету 76 либо 62?
К сведению. Предъявить данную сумму НДС к вычету предприятие не может, поскольку право на вычет возникает лишь в двух случаях: при отражении реализации товаров, работ, услуг, в счет отгрузки которых получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), или при расторжении договора с покупателем в периоде возврата ему суммы аванса (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
Очевидно, возможны три варианта:
V отразить во внереализационных доходах всю сумму полученного ранее аванса, уплаченный в бюджет НДС не включать во внереализационные расходы; ———————————————————————- V включить во внереализационные доходы всю сумму полученного от партнера аванса, начисленный «предоплатный» НДС учесть в целях налогообложения прибыли в составе прочих (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ); ———————————————————————- V учесть во внереализационных доходах сумму аванса, уменьшенную на величину начисленного к уплате в бюджет НДС.
Проанализируем плюсы и минусы каждого из способов и оценим возникающие налоговые риски. Первый вариант действий поддерживается главным финансовым ведомством страны (Письмо от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58) и является наиболее безопасным, но наименее выгодным для налогоплательщика. Его главный недостаток состоит в том, что перечисленный в бюджет «авансовый» НДС для целей налогообложения прибыли фактически становится доходом предприятия, что противоречит ст. 41 и абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ. Позволим себе заметить, что на недопустимость налогообложения сумм налогов указал, в частности, Президиум ВАС в Постановлении от 08.12.2009 N 11715/09: не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности. Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического обоснования, а потому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ). Этот вывод высшие арбитры сделали при решении вопроса о том, подлежит ли включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого сумма начисленного НДПИ. Тем не менее он был бы весьма кстати в рассматриваемой нами ситуации.Применение второго либо третьего варианта приведет к спорам с налоговыми инспекторами, которые, несомненно, являются сторонниками первого способа, позволяющего увеличить поступление налогов в бюджетную систему. Поэтому предприятию, решившему сэкономить на налоге на прибыль, необходимо запастись аргументами в защиту своей позиции. По мнению автора, можно сослаться на указанные выше ст. 41 и абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ и вывод, сделанный в Постановлении Президиума ВАС РФ N 11715/09.
К сведению. Доходом признается экономическая выгода (ст. 41 НК РФ), каковой уплаченный в бюджет НДС признаваться не может.При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Арбитры ФАС МО в Постановлении от 21.09.2009 N КА-А40/9764-09 согласились с третьим подходом, сославшись только на формулировку абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ.
Серова А.И. Президиум ВАС утвердил новый порядок списания просроченных задолженностей // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. N 10. С. 12 — 22.