Налоговики часто пытаются доказать, что привлечение управляющей компании лишено деловой цели а затраты экономически необоснованны. Иногда встает вопрос и о контроле за ценами на услуги УК, а также и по сделкам между взаимозависимыми компаниями группы, управляемой УК, в порядке ст. 40 НК . В каких случаях ФНС удается доказать наличие схемы с использованием УК и/или необоснованность затрат на ее услуги?

Дублирование функций единоличного исполнительного органа в лице генерального директора (исполнительного директора, президента) и УК. Как вариант: выявленное фактическое дублирование функций менеджерами предприятия и УК.

Этот пункт — основная красная тряпка перед глазами налоговиков. Судам дублирование управленческих функций также довольно часто не нравится.

Логика их рассуждений следующая. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В случае передачи функций единоличного исполнительного органа УК, она осуществляет его полномочия в полном объеме, предусмотренном действующим законодательством и уставом общества. При этом обычно уставом не предусматривается осуществление управления компанией и осуществление ее непосредственного руководства каким-либо иным лицом, кроме УК. Вывод — дублирование функций по управлению экономически необоснованны. Похожая логика применяется налоговиками и судами и в том случае, когда функции УК, установленные договором, пересекаются с аналогичными функциями штатных специалистов (финансового директора, главного бухгалтера, экономиста, плановика и др.), которые указаны в их трудовых контрактах и должностных инструкциях.

В качестве показательного примера — Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 июля 2007 г. N Ф09-5316/07-С3. В этом деле у компании-заявителя («Чепецкое НГДУ») одновременно с УК был еще и… генеральный директор. Процессуальная позиция заявителя базировалась на следующей логической цепочке: «единоличный исполнительный орган компании — УК. А спорные расходы (на содержание генерального директора) обусловлены необходимостью непосредственного руководства обществом, осуществляемого генеральным директором на основании доверенности управляющей организации; расходы фактически произведены».

Есть в этом деле и курьез: налоговики в акте проверки на полном серьезе установили, что у заявителя было… два (!) единоличных исполнительных органа: «текущее руководство обществом осуществлялось двумя единоличными исполнительными органами генеральным директором налогоплательщика и ООО «Юралс Энерджи»! Вот так, и ни как иначе…

Но вот что внушает действительно серьезные опасения с точки зрения общего направления развития нашего правосудия, так это следующий фрагмент постановления: «отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд исходил из того, что при наличии управляющей компании, которой переданы полномочия единоличного исполнительного органа, налогоплательщиком не доказана необходимость содержания в штате общества должности генерального директора, спорные расходы экономически не оправданы и действия налогоплательщика направлены на искусственное увеличение расходов». Вероятно, автор что-то упустил в этой жизни и налогоплательщику уже вменяется в обязанность доказывание отсутствия обстоятельств нарушения норм законодательства о налогах и сборах? К сожалению,вопреки закону, — вменяется. Но нельзя же, в самом деле, писать об этом так откровенно в постановлении суда!

Вот другой пример — Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 3 апреля 2007 г. N А55-10037/2006-43: «судом установлено, что затраты Общества на оплату услуг управляющей организации являются экономически необоснованными (неоправданными), так как фактически все сделки от имени заявителя осуществлял его директор Колеганов А.М., а не управляющая компания. Представленные акты выполненных работ не позволяют определить какие именно управленческие функции выполняла управляющая организация и каким образом они связаны с конечным результатом деятельности заявителя».

Есть и обнадеживающие судебные акты. Так, Арбитражный суд Липецкой области
в своем решении от 11 июля 2007 г. N А36-1154/2007 указал, что «довод налогового органа о том, что все работники аппарата управления остались на своих местах, их функции не изменились,правового значения не имеет, поскольку глава 25 НК РФ не содержит каких-либо оснований для непринятия затрат на содержание этих работников аппарата». Подход прямо противоположный.

Значительное завышение стоимости услуг УК с целью перераспределения налоговой нагрузки/рисков и/или аккумулирования «скрытых» дивидендов от компаний холдинга; стоимость услуг УК несоразмерна их объему и качеству.

В случае, когда УК используется для перераспределения налоговой нагрузки или аккумулирования средств для выплаты «скрытых» дивидендов конечным бенефициарам холдинга, стоимость ее услуг значительно завышается. Для выявления факта завышения налоговики, очевидно, всегда могут сравнить расходы на управление предприятием до появления УК и после. Иногда сравнение показывает, что эти расходы отличаются даже не в разы, а на несколько порядков. Сама по себе констатация этого факта не означает автоматически недобросовестность налогоплательщика, экономическую нецелесообразности расходов и получение необоснованной налоговой выгоды. Но дает очевидный повод для дальнейших контрольных мероприятий: встречная проверка УК, а возможно и других компаний, входящих в холдинг.

Вполне законным и логичным со стороны налоговиков будет интерес и в отношении самой УК: привлекаемых для ее деятельности ресурсов и структуры доходов/расходов. Для налогоплательщиков группы компаний холдинга осложняющими факторами с точки зрения возможного предъявления налоговых претензий по затратам на УК будут:

1) несоответствие управленческих (трудовых), материальных и других необходимых в деятельности УК ресурсов объему и характеру услуг, который зафиксирован в договорах («на бумаге») с компаниями холдинга; косвенно, наряду с другими доказательствами, это будет подтверждать фиктивность значительной части расходов на УК;

2) несопоставимость, отсутствие связи между структурой расходов и структурой доходов УК. На практике иногда приходится сталкиваться с тем, что доходы УК — 100% выручка от оказания управленческих услуг. Расходы: 10% — оплата труда и зарплатные налоги, 40% — выплата дивидендов кипрской компании, еще 50% — откровенно левые платежи на офшоры по всевозможным франшизам и роялти, от которых фиктивностью разит за версту. Встречается, как это ни странно в наше время, и обнал, несколько «окультуренный» через «белые» фирмы.

3) признание взаимозависимости УК и предприятия и как следствие — контроль цены сделки в соответствии со ст. 40 НК (см. ниже).

В общем, следует заключить, что в описанных схемах поле для применения (не в пользу налогоплательщика) Постановления пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. есть; вопрос только в сборе качественной доказательственной базы.

Пока налоговики довольно редко «копают» так далеко: доказать недобросовестность налогоплательщика и необоснованную налоговую выгоду, сопоставляя экономические показатели УК и нескольких компаний холдинга — дело непростое. Поэтому они, подозревая, очевидно, неладное, упирают больше на конкретные изъяны в документальном оформлении, экономически необоснованном на их взгляд дублировании управленческих функций и т.д.

В судебной практике встречается и еще одна оценочная категория применительно к услугам УК: соразмерность цены объему услуг. Как известно, соразмерность у каждого своя. А объективно установить, является ли цена договора с УК соразмерной объему и качеству оказываемых услуг — задача не из легких. Но суды с этой задаче иногда «справляются». Пример — Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. N Ф04-5904/2006(31605-А27-6).

Вообще, использование УК в несвойственных ей функциях перераспределения финансовых потоков, дивидендов, налоговой нагрузки через завышение стоимости услуг — не слишком стерильный способ управления налоговыми рисками.

Отсутствие увеличения объема выполняемых управляющей компанией работ при одновременном увеличении ее вознаграждения.

Не правда ли, абсурдное утверждение? По сути, это означает, что, например, цена на сыр, ввиду того, что в одном килограмме его полезность остается неизменной (причем эдак уже около 2000 лет), не должна меняться никогда. Однако, в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 февраля 2007 г. N Ф09-1018/07-С3 судьи использовали подобную логику, обосновывая отсутствие экономической обоснованности расходов налогоплательщика на оплату увеличенной стоимости услуг ООО «УК «ММК-Метиз». Доводы суда:

«Согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

В силу ст. 252 Кодекса расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и разумности (!).

Из материалов дела следует, что между обществом и управляющей компанией заключен договор на передачу полномочий единоличного исполнительного органа. Сумма вознаграждения, указанная в договоре, неоднократно увеличивалась дополнительными соглашениями сторон.

Судами установлен и материалами дела подтвержден факт отсутствия увеличения объема выполняемых управляющей компанией работ при одновременном увеличении обществом выплачиваемого управляющей компании вознаграждения…».

И это решение принято несмотря на то, что в деле установлено «увеличение штатной численности управляющей компании, положительной финансово-хозяйственной деятельности общества в 2004 г.», что по мнению суда… «не свидетельствует(!) об увеличении обязанностей перед налогоплательщиком, а лишь подтверждают надлежащее исполнение управляющей компанией своих договорных обязанностей». Вот так: простенько и со вкусом. Комментировать здесь что-либо сложно. Скажем так: не повезло…

Пристальное внимание налоговых органов к сделкам в группе компаний, в которых функции единоличного исполнительного органа переданы одной и той же УК; риск выявления возможных налоговых схем во взаимоотношениях в этой группе компаний.

Для организаций, в которых УК является единоличным исполнительным органом, это означает:

1) организации, входящие в холдинг, образуют группу предприятий, которые являются взаимозависимыми;

2) взаимозависимость фактически не скрывается (см. ниже).

А раз так, то при определенных обстоятельствах могут возникнуть с высокой долей вероятности следующие налоговые риски:

1) Налоговые органы и суд могут в порядке ст. 40 НК признать цены по сделкам, применяемые во взаимоотношениях между предприятиями холдинга, не соответствующими уровню рыночных цен, что повлечет соответствующие налоговые последствия.

2) Налоговые органы и суд могут при определенных обстоятельствах выявить наличие в действиях этой группы взаимозависимых компаний незаконную схему, направленную на уклонение от уплаты налогов.

Характерный пример из недавней арбитражной практики — Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 июля 2007 г. N КА-А40/246-07 по делу ООО «Сафойл». Компания обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС в части отказа в применении ставки 0 процентов по НДС. Формально «Сафойл» выполнил требования НК и предоставил полный комплект документов на возмещение НДС. Однако в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлена согласованность действий заявителя и его контрагентов (группа компаний «Русский алюминий»), направленных на незаконное возмещение НДС из бюджета: ряд компаний в цепочке не уплачивали НДС. А одним из ключевых доказательств взаимозависимости и наличия «схемы» стал установленный судом факта передачи Управляющей организации ООО «Русал-УК» функций единоличного исполнительного органа во всех (!) ключевых компаниях-участницах. Судя по материалам этого дела, налоговым органом была проделана довольно масштабная работа.

Подобный опыт налоговиками накапливается, анализируется и обобщается. Так, в феврале 2007 года ФНС РФ был распространен приказ для служебного пользования, в котором для использования в работе нижестоящими налоговыми органами сообщалось о признаках недобросовестности налогоплательщика. Всего в приказе выделено 109 признаков, а на 22-м месте этого списка значится: «Организация использует в качестве единственного исполнительного органа управляющую компанию. При этом организация указала в качестве адреса регистрации адрес УК. Сама УК является исполнительным органом в 10 и более компаниях, находящихся в списке ЮЛ-КПО». А как известно, по ЕГРЮЛ определить группу компаний, в которых УК является единоличным исполнительным органом, не составляет труда.

Привлечение УК не сопровождается улучшением финансово-экономических показателей предприятия.

Если после привлечения УК в качестве единоличного исполнительного органа не произошло улучшения финансовых показателей предприятия (рост прибыли, выручки, доли рынка и т.д.), налоговые органы часто полагают, что такие расходы являются экономически необоснованными.

Выше мы уже говорили о том, что под очень большим сомнением находится вообще право налоговых органов оценивать целесообразность и необходимость расходов на УК. Тем не менее, в судах пока не выработался единый подход к проблеме: иногда поддержку находят налоговики, иногда — предприятия.

Для примера — позиция, выраженная в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 7 мая 2007 г. N Ф08-2033/07-985А. В этом деле судом было установлено, а налоговиками не оспаривалось, что УК осуществляла оперативное руководство деятельностью общества, представляла его интересы в государственных и муниципальных органах, в отношениях с коммерческими и некоммерческими организациями и т.п., то есть несла на себе все функции единоличного исполнительного органа, связанные с предпринимательской деятельностью общества. Однако, в период осуществления деятельности УК обществом был получен убыток, поэтому налоговики настаивали на том, что расходы на УК экономически необоснованны. Суд на это указал, что «экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном периоде), а направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. В силу пункта 8 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытков как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Налоговая инспекция не представила убедительные и достаточные доказательства наличия прямой причинно-следственной связи между действиями УК и получением убытка от деятельности общества, не подтвердила неосуществление управляющей компанией мер, приносящих обществу доход, непосредственную направленность деятельности компании лишь на получение убытка управляемой организации… При определении эффективности деятельности коммерческой организации… не следует руководствоваться лишь наличием убытка по итогам налогового периода (года)».

С одной стороны, хорошо, что решение налоговиков было признано незаконным. С другой стороны, логика суда является по сути порочной. В нашей стране были и на ближайшую историческую перспективу еще будут проблемы с менеджментом. Но вопросами оценки его качества и повышения эффективности должны заниматься уж точно не фискальные органы и суды.

Есть и прямо отрицательная для налогоплательщиков практика. Вот, например, выдержка из постановления ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. N А65-39224/2005-СА1-37: «Суд пришел к правомерному выводу, что понесенные затраты на УК являлись также и экономически неоправданными, дав данному обстоятельству надлежащую правовую оценку и указав, что затраты на услуги по управлению обществом несоразмерны полученным финансовым результатам, связанным с уменьшением убыточности заявителя, в связи с чем данные затраты являются экономически неоправданными и необоснованными».

Полагаем, что налоговики и суды, вместо того, чтобы пытаться давать оценку целесообразности или нецелесообразности привлечения для управления компанией УК, эффективности ее работы и т.д. должны все-таки оценивать то, что прямо касается публичных интересов. Как-то: получил или нет налогоплательщик необоснованную налоговую выгоду; имелась ли в его действиях по заключению договора с УК деловая цель или целью была исключительно экономия на налогах; учел ли налогоплательщик хозяйственные операции с УК в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Подходы для применения этих принципов ВАС дал в своем постановлении № 53 от 12.10.2006 г. Но что удивительно, в «отказных» Постановлениях ФАС округов с 01 ноября 2006 года по 15 сентября 2007 года ссылка на указанное постановление практически не встречается.

Просчеты документального оформления договорных отношений с УК

Основной просчет налогоплательщиков — недетализированность, краткость и неубедительность договоров, актов, отчетов и других документов, которыми оформляются отношения с УК.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Учетные документы должны оформляться по унифицированным формам, а если унифицированная форма для данного вида документов не предусмотрена, то должны содержаться обязательные реквизиты: наименование; дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Обычно, предприятия оформляют с УК: договор, акт выполненных работ (помесячно), счет на оплату, счет-фактуру. При этом в договоре указан собственно предмет договора, обязанности сторон и др. А вот из первичных документов часто невозможно определить, какие конкретно услуги и в каком объеме оказаны УК за определенный период времени. В таком случае налоговики и суды, после исследования первичных документов (актов, счетов), приходят к выводу, что они содержат лишь указания на выполнение УК комплекса работ, месяца исполнения и сумму, подлежащую уплате. Аконкретизации содержания хозяйственной операции по оказанию услуг в них нет.

Вместе с тем, обязанность подтверждать расходы первичной документацией возложена на налогоплательщика, т.к. именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налогооблагаемой прибыли, вычет сумм затрат.

В качестве примера — Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 июля 2007 г. N Ф04-4519/2007(36009-А67-26). В этом деле ООО «ТНПВО «СИАМ», заявило требования о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль, мотивируя тем, что расходы на управление организацией экономически обоснованы и документально подтверждены, а ссылка налогового органа на отсутствие в актах сдачи-приемки работ четкого наименования оказанных услуг не правомерна, так как по указанному договору Управляющей компании передаются все полномочия исполнительного органа; перечень же вопросов, входящих в компетенцию управляющей организации, не является закрытым.

Но суд посчитал, что у налогоплательщика отсутствует документальное подтверждение затрат, связанных с выплатой вознаграждения УК — ЗАО «Компания «СИАМ». Мотивировка: «исходя из содержания статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации критерии экономическая обоснованность и документальная подтвержденность существуют отлично друг от друга, поэтому подтверждение одного из критериев не влечет автоматического принятия другого… В актах конкретизации фактически оказанных услуг по управлению обществом нет… Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов первичной документацией возложена на налогоплательщика, ибо именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налогооблагаемой прибыли, вычет сумм затрат». Результат: кассационную жалобу ООО «ТНПВО «СИАМ» оставить без удовлетворения.

Иногда суды идут еще дальше, требуя в актах, помимо подробной конкретизации услуг УК, еще и цен по каждому виду услуг. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17 мая 2007 г. N А65-39224/2005-СА1-37, так мотивировал свой отказ в удовлетворении требований налогоплательщика о признании решения ИФНС незаконным: «Из представленных заявителем в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании актов, нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала Управляющая организация для заявителя, т.к. не содержит четкого наименования оказанных услуг, не имеют расценок оказанных услуг, т.е. данные акты оформлены ненадлежащим образом, не соответствуют требованиям Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и не могут служить подтверждением размера расходов, понесенных заявителем».

Интересно, как могли бы выглядеть в акте расценки на оказанные услуги УК? «За октябрь 2007 г.: 1. Объявление выговора В. Пупкину за пьянство — 100 руб., в т.ч. НДС; 2. Заключение договора с контрагентом на вывоз мусора — 500 руб., в т.ч. НДС; 3. «Решение вопроса» с заказным наездом милиции — 1500000 руб., НДС не облагается».

Но как оказывается, в исполнении ФАС Поволжского округа требование предоставить «прейскурант» — это еще цветочки. Находим в постановлении
от 15 мая 2007 г. N А65-24256/06: «Доводы, относительно того, что действующее законодательство не содержит требований детального указания в актах сдачи-приемки услуг объема трудозатрат работников и конкретизации оказанных исполнителем услуг в рамках выполнения договорных обязательств, обоснованно не приняты судом во внимание. При этом суд указал, что анализ положений Налогового кодекса Российской Федерации и судебной практики позволяет сделать вывод, что условие об указании в актах выполненных работ детального характера выполненных работ с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших данные работы, носит не добровольный, а обязательный характер (!). Поскольку без такого отражения, невозможно определить, каким образом формировалась фактическая стоимость услуг управляющей компании». Другими словами, это называется полный беспредел. Если какие-либо требования к кому-либо носят обязательный характер, они должны быть установлены законом. В данном постановлении, делая вывод об обязательном характере указания в актах именнозатрат рабочего времени сотрудников суд не удосужился привести в обоснование ни одной конкретной нормы права. Кроме того, про обязательность указания расценок (не часовых расценок на работу сотрудников УК, а расценок на отдельные услуги УК)  — уже ни слова. Широта судебного усмотрения поистине не знает границ…

http://www.taxgroup.ru/item/43/