Налоговая база и авансовые платежи консолидированной группы

Ответственные участники консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) не позднее 29 апреля 2013 года обязаны были представить инспекторам декларации по налогу на прибыль и уплатить по нему авансовые платежи за I квартал 2013 года.

Участники группы, которые получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу, также должны отчитаться, но отдельно от остальных участников. В данной статье мы рассмотрим практические ситуации, с которыми может столкнуться бухгалтер компании — участника КГН при расчете налоговой базы и авансовых платежей по налогу на прибыль.

Консолидированная база и авансовый платеж — считает ответственный участник

Ответственный участник КГН определяет консолидированную налоговую базу на основании сумм всех учитываемых доходов и расходов участников группы (п. 1 ст. 278.1 НК РФ) (см. пример ниже). При этом он должен принимать во внимание все особенности, установленные статьей 278.1 Налогового кодекса.

Пример 1

КГН состоит из трех участников. Ответственным является Участник 1. На основании представленной Участником 2 и Участником 3 информации о сумме доходов и расходов, учитываемых в целях расчета налога на прибыль, а также на основании собственных данных налогового учета Участник 1 определяет консолидированную налоговую базу за I квартал 2013 г.

Представим информацию о суммах доходов и расходов всех участников группы в таблице 1.

Другие операции, по которым финансовые результаты учитываются в особом порядке, отсутствуют. Доходы, исключаемые из прибыли, в данном примере также отсутствуют.

Консолидированная налоговая база за I квартал 2013 г. составляет:

3 000 000 + 900 000 — 2 200 000 — 450 000 = 1 250 000 руб.

При расчете консолидированной налоговой базы применяются особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ, п. 8 ст. 278.1 НК РФ), последнюю исчисляют отдельно. По операциям с ценными бумагами получен убыток. Ответственный участник не уменьшает прибыль от основной деятельности на сумму этого убытка (он переносится на будущие периоды).

Таблица 1. Суммы доходов и расходов участников группы (руб.)

Показатели Участник 1 Участник 2 Участник 3 ИТОГО по группе
Информация по операциям от основной деятельности
Доходы от реализации 1 000 000 1 500 000 500 000 3 000 000
Внереализационные доходы 300 000 500 000 100 000 900 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации 700 000 900 000 600 000 2 200 000
Внереализационные расходы 100000 200 000 150 000 450 000
Итого прибыль (убыток)
Информация по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке
Доход от выбытия, в т. ч. от погашения 200 000 120 000 320 000
Сумма отклонения от минимальной (расчетной) цены 0 0 0
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т. ч. погашением) 150 000 250 000 400 000
Сумма отклонения от максимальной (расчетной) цены 0 0 0
Итого прибыль (убыток) (80 000)

Ответственный участник определяет долю консолидированной налоговой базы, приходящуюся на каждого из участников группы и их обособленные подразделения (ст. 288 НК РФ). Для этого все они представляют ответственному участнику информацию о среднесписочной численности персонала/расходах на оплату труда и об остаточной стоимости амортизируемого имущества. Рассмотрим на примере.

Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера. В Учетной политике для целей налогообложения КГН закреплен показатель для распределения прибыли между участниками — расходы на оплату труда. Участники не имеют обособленных подразделений.

Представим информацию о расходах на оплату труда и об остаточной стоимости амортизируемого имущества всех участников группы в таблице 2.

Ответственный участник исчисляет сумму авансового платежа за I квартал 2013 г. в федеральный бюджет:

1 250 000 руб. × 2% = 25 000 руб.

Также он определяет сумму авансовых платежей за I квартал 2013 г., приходящихся на каждого из участников группы. Напомним, такие платежи зачисляют в бюджеты субъектов Российской Федерации по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники группы. Все участники в нашем примере находятся в разных регионах, на территории которых действует ставка 18%.

Сумма авансового платежа, приходящегося на:

Участника 1

465 750 руб. × 18% = 83 835 руб.

Участника 2

483 750 руб. × 18% = 87 075 руб.

Участника 3

300 500 руб. × 18% = 54 090 руб.

Ответственный участник определяет сумму авансовых платежей к доплате как разницу между суммой исчисленного авансового платежа за I квартал 2013 г. и суммой уплаченных ежемесячных авансовых платежей в течение I квартала 2013 г. (по сроку 28 января, 28 февраля, 28 марта). Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2013 г., принимается равной сумме ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в IV квартале 2012 г (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Ответственный участник уплатил в I квартале 2013 г. следующие ежемесячные авансовые платежи:

в федеральный бюджет — 9000 руб.

бюджет субъекта РФ в части, приходящейся на:

Участника 1 — 60 000 руб.

Участника 2 — 45 000 руб.

Участника 3 — 30 000 руб.

29.04.2013 ответственный участник подал декларации по налогу на прибыль в инспекцию по месту регистрации договора о создании консолидированной группы и уплатил авансовые платежи за I квартал 2013 г. в следующем размере:

в федеральный бюджет:

25 000 — 9000 = 16 000 руб.

в бюджет субъекта РФ в части, приходящейся на:

Участника 1

83 835 — 60 000 = 23 835 руб.

Участника 2

87 075 — 45 000 = 42 075 руб.

Участника 3

54 090 — 30 000 = 24 090 руб.

Таблица 2. Расходы на оплату труда и остаточная стоимость амортизируемого имущества участников группы

Показатели Участник 1 Участник 2 Участник 3 ИТОГО по группе
Расходы на оплату труда (руб.) 200 000 300 000 150 000 650 000
Остаточная стоимость амортизируемого имущества (руб.) 700 000 500 000 400 000 1 600 000
Удельный вес расходов на оплату труда (%) 30,77 46,15 23,08 100
Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества (%) 43,75 31,25 25 100
Доля прибыли каждого участника (%) 37,26 38,7 24,04 100
Сумма прибыли, приходящейся на каждого участника (руб.) 465 750 483 750 300 500 1 250 000

Когда обычные участники представляют декларации

Участники КГН, за исключением ответственного, не представляют декларации по налогу на прибыль в инспекции по месту своего учета. Однако, если они получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу, им следует самостоятельно подать декларации в отношении таких доходов (п. 7 ст. 289 НК РФ). В консолидированную налоговую базу не включаются (письма Минфина России от 23.11.2012 № 03-03-06/1/606, ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18624@):

— база по налогу на прибыль участника КГН, к которой применяются ставки, отличные от ставки 20% (п. 9 ст. 278.1 НК РФ);

— доходы, облагаемые налогом у источника выплаты таких доходов (п. 1 ст. 278.1 НК РФ). В отношении таких доходов необходимо учитывать, что участник КГН может быть как их получателем, так и сам являться источником выплат.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Участник 2 за I квартал 2013 г. получил доходы в виде дивидендов:

— от российской организации. Сумма составила 200 000 руб. С нее был удержан налог по ставке 9%:

200 000 руб. × 9% = 18 000 руб.

На свой расчетный счет Участник 2 получил:

200 000 — 18 000 = 182 000 руб.;

— от иностранной организации. Сумма составила 100 000 руб. На свой расчетный счет Участник 2 получил 100 000 руб. Он самостоятельно исчислил и уплатил налог с дивидендов по ставке 9%:

100 000 руб. × 9% = 9000 руб.

Из суммы внереализационных доходов, информация о которых была передана ответственному участнику, Участник 2 исключил сумму полученных дивидендов:

200 000 + 100 000 = 300 000 руб.

Доходы в виде полученных Участником 2 дивидендов не включаются в консолидированную налоговую базу и декларацию по КГН за I квартал 2013 г.

Участник 2 включает доходы в виде дивидендов в налоговую декларацию за I квартал 2013 г., которую он представляет по месту своего учета.

Состав декларации зависит от того, получены ли дивиденды от российских или иностранных организаций (письма ФНС России от 28.12.2012 № ЕД-4-3/22506@, Минфина России от 11.12.2012 № 03-03-10/135). Участник 2 заполняет титульный лист (Лист 01) по доходам, полученным от российской организации, — подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, Приложения № 1 и 2 к Листу 02, по доходам, полученным от иностранной организации, — также подраздел 1.3 Раздела 1 и Лист 04.

Рассмотрим ситуацию, когда участник является источником выплаты доходов, с которых он сам исчисляет налог на прибыль.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 1. Участник 2 в I квартале 2013 г. выплатил дивиденды своему акционеру. Сумма распределенных дивидендов в пользу акционера составила 300 000 руб. С данной суммы был удержан налог по ставке 9%:

300 000 руб. × 9% = 27 000 руб.

Участник 2 фактически перечислил акционеру дивиденды в размере:

300 000 — 27 000 = 273 000 руб.

Участник 2 заполнил декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2013 г. (титульный лист (Лист 01), подраздел 1.3 Раздела 1 и Лист 03) и представил ее по месту своего учета.

Мнение 1:

Андрей Шпак,

партнер налогового отдела компании «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»

Ирина Елетнова,

старший консультант налогового отдела компании «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»

Когда участник КГН должен отчитаться отдельно

В некоторых случаях участник консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) должен отчитаться отдельно от остальных, представив в инспекцию по месту своего учета декларацию по налогу на прибыль. Рассмотрим эти случаи.

Во-первых, согласно общему правилу формирования налоговой базы по консолидированной группе в нее включают только доходы, к которым применяется ставка 20% (п. 9 ст. 278.1 НК РФ). Доходы, облагаемые по другим ставкам (например 9 и 15%), в консолидированную базу не входят. Участник, их получивший, должен отчитаться по ним отдельно.

Во-вторых, дивиденды и другие доходы, налогообложение которых производится у источника выплат, не включают в консолидированную базу и не учитывают и при расчете налога на прибыль по КГН. Если такие доходы получил какой-либо из участников, он также обязан отчитаться по ним отдельно.

В-третьих, Налоговый кодекс не предусматривает возможность пересчета консолидированной базы при обнаружении ошибок в базе отдельного участника, относящейся к налоговым (отчетным) периодам, когда фирма еще не являлась участником КГН. При обнаружении таких ошибок участник производит пересчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки и искажения, и подает уточненную декларацию.

Мнение 2:

Елена Рыбникова, внутренний аудитор компании Intercomp

Если ответственный участник исполняет полномочия не в полном объеме

При создании КГН фирмы составляют договор (ст. 25.1 НК РФ). В нем определяется ответственный участник группы, которому остальные передают полномочия по ведению налогового учета, представлению в инспекцию декларации по налогу на прибыль и документов, полученных от других участников группы, в порядке и сроки, которые установлены Налоговым кодексом (письмо Минфина России от 28.12.2012 № 03-03-10/142). Эти полномочия могут передаваться не в полном объеме, а только в части (косвенное участие). В таком случае остальные участники группы при ведении деятельности, не связанной с КГН, рассматриваются как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняют свои обязанности. Рассмотрим на примерах.

Пример 1: Компании объединяются в КГН для развития отдельного направления бизнеса, например строительства и запуска крупного производства. Участники группы косвенно участвуют в деятельности КГН, по остальным видам финансово-хозяйственной деятельности они самостоятельно исполняют свои обязанности налогоплательщика.

Пример 2: Участник КГН обнаружил ошибку в исчислении за предыдущие налоговые периоды или имеет переплату по налогу на прибыль на момент вступления в группу. После вступления в КГН он вправе пересчитать базу и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки, подать уточненные декларации и провести возврат (доплату) налога самостоятельно (письмо Минфина России от 12.04.2012 № 03-03-06/1/195).

Пример 3: В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником своих обязанностей по исчислению и уплате налога на прибыль (авансовых платежей) остальные участники могут самостоятельно исполнять обязанности налогоплательщика (ст. 25 НК РФ).

Пример 4: При выходе из КГН участник обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль применительно к налоговому периоду, с 1-го числа которого участник вышел из КГН, представить в инспекцию по месту своего учета декларацию в сроки, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса (Актуальная бухгалтерия)