В числе выраженных тенденций современной экономической системы особенно следует выделить стремление хозяйствующих субъектов к укрупнению и интеграции. В результате таких процессов происходит создание сложных многоуровневых бизнес-структур, состоящих из двух и более юридически самостоятельных субъектов, с характерными правовыми и экономическими внутренними связями.
Экономическая интеграция является ключевым фактором успешной хозяйственной деятельности в условиях жесткой конкурентной борьбы.
В основе объединения и укрупнения хозяйствующих субъектов, как правило, лежат следующие цели:
1. Повышение конкурентоспособности и экономической эффективности предпринимательской деятельности.
2. Построение оптимальной структуры управления за счет централизации высококвалифицированных управленческих функций.
3. Снижение общекорпоративных административных затрат и издержек.
4. Организация полноценного производственного цикла, включающего все этапы процесса производства, начиная с получения либо закупки исходного сырья вплоть до реализации конечного продукта потребителю.
5. Повышение общей инвестиционной привлекательности интегрированной бизнес-структуры.
6. Разработка и внедрение научно-технических достижений совместно всеми участниками интегрированного предпринимательского объединения.
7. Эффективное налоговое планирование.
8. Оптимизация финансовых потоков.
9. Экономическая диверсификация, т.е. рассредоточение производства и капитала между несколькими направлениями (сферами) предпринимательской деятельности, что позволяет избежать потерь, вызванных неравномерным развитием отраслей экономики. В результате достигается значительная минимизация предпринимательских рисков.
10. Экономическое и политическое влияние, которое неизменно сопутствует любой крупной бизнес-структуре.
Наиболее распространенной формой предпринимательского объединения в России в настоящее время являются холдинги.
Законодательно данная форма предпринимательского объединения практически не регламентируется. Гражданское законодательство не содержит понятий «холдинг», «холдинговая компания».
Согласно ч. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В свою очередь, организациями согласно п. 2 ст. 11 НК РФ являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Анализ приведенных положений налогового законодательства позволяет сделать вывод, что холдинг не может считаться самостоятельным налогоплательщиком, поскольку не является юридическим лицом, а представляет собой совокупность (группу) юридических лиц.
Именно юридические лица — участники холдинга являются самостоятельными субъектами налоговых правоотношений, выступая налогоплательщиками и исполняя от своего имени предусмотренные налоговым законодательством обязанности.
Правовой институт консолидированного налогоплательщика, который мог бы урегулировать налоговый аспект холдинговых отношений и наделить холдинг частичной налоговой правосубъектностью, до настоящего времени отсутствует, хотя соответствующий законопроект о консолидированном налогоплательщике в апреле 2008 года был представлен Минфином России на рассмотрение Государственной Думы.
Учитывая изложенное, весьма интересным представляется Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 октября 2007 г. по делу N Ф04-7472/2007(39550-А46-26). В данном решении суд посчитал допустимым и экономически оправданным убыточность сделки (оказание услуг по ценам ниже их себестоимости) в связи с тем, что стороны данной сделки являлись участниками одного холдинга, соответственно вправе были учитывать взаимные интересы обеих сторон.
Безусловно, такая позиция суда — скорее исключение из правила. Правило же заключается в том, что холдинг как единое целое не является ни субъектом налоговых правоотношений, ни консолидированным налогоплательщиком.
Между тем уже в действующем налоговом законодательстве можно найти целый ряд положений, имеющих непосредственное отношение к холдинговым структурам.
Прежде всего особый практический интерес вызывает вопрос об ответственности участников холдинга (основного и дочерних обществ) по налоговым обязательствам друг друга.
В соответствии с гражданским законодательством дочернее общество не отвечает по долгам основного общества, равно как и основное общество по общему правилу не отвечает по долгам дочернего общества (ч. 2 ст. 105 ГК РФ). Указанный принцип применяется в том числе и к налоговым обязательствам. Однако есть исключения. Так, пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ предоставляет налоговым органам право предъявлять в суды требования о взыскании задолженности по налогам, числящейся более трех месяцев за дочерними обществами, с соответствующих основных обществ, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) дочерних обществ. Аналогичное положение зеркально предусмотрено и по отношению к налоговой задолженности основных обществ, когда выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных обществ поступает на счета дочерних обществ.
Следуя логике законодателя, можно сделать вывод, что пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ применяется только в связи с безвозмездным характером перераспределения выручки за реализуемые иным обществом (соответственно основным или дочерним) товары (работы, услуги). В тех случаях, когда указанное перераспределение является, например, следствием заключенного между основным и дочерним обществами возмездного договора уступки права требования, пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не подлежит применению. Как справедливо отметил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10 июля 2001 г. по делу N А33-9466/00-С3-Ф02-1523/01-С1, указанная норма налогового законодательства служит целям дополнительного обеспечения принудительного взыскания недоимки по налоговым платежам и сборам в бюджеты в случае установления фактов увода организациями (основным и дочерним обществами) финансовых потоков из-под действия ст. 46 НК РФ. Очевидно, что в случае заключения возмездного договора уступки права требования увод денежных средств отсутствует, поскольку, передавая право требования, общество получает взамен равнозначную компенсацию.